Cassazione n. 32724/2022

8/21 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6298/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], presso la Cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura in calce al ricorso –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura dello Stato, che la rappresenta e difendeper legge -controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, n. 434/2020depositata in data 20.7.2020; N. 6298/21 R.G. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 15.9.2022 dal Consigliere Relatore dr. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevatoche: con la sentenza in epigrafe,la C.T.R. delle Marche accolse l’ appell o dell’Agenzia delle Entrate avverso lasentenza n. 102 /201 3 della C.T.P. di Ancona , che aveva annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] per il recupero del l’IVA indebitamente detratta, in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti, e ciò per intervenuta decadenza dal potere di accertamento; nel riformare la sentenza di primo grado, il giudice d’appello osservò che, nella specie, risultava senz’altro applicabile il termine raddoppiato di cui agliartt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, come inseriti dal d.l. n. 233/2006, conv. in legge n. 248/2006, essendosi contestate violazioni implicanti l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., disciplina nel complesso rimasta indenne al vaglio del giudice delle leggi;infatti, la Corte costituzionale, con sentenza n.247/2011, aveva escluso l’incompatibilità delle disposizioni in discorso con la Carta fondamentale, solo evidenziando la necessità di non far un uso strumentale delle stesse, il che era senz’altro da escludere nella specie, a nulla rilevando che la denuncia era stata inoltrata all’Ufficio di Procura solo dopo la notifica dell’accertamento, o che essa era stata in seguito archiviataed, infine, non risultandoapplicabile lo ius superveniens di cui al d.lgs. n. 128/2015, atteso che l’avviso in questione era stato notificato prima della sua entrata in vigore; N. 6298/21 R.G. avverso detta sentenza,[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi , illustrat i da memoria, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso; consideratoche: 1.1 –con il primo motivo si denunciala violazione e falsa applicazione degli artt. 30 del d.l. n. 223/2006, 43 del d.P.R. n. 600/1973, 57, commi 1, 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 2, comma 5-ter, del d.l. n. 138/2011, conv. in legge n. 148/2011, per aver la C.T.R. ritenuto di poter cumulativamente applicareil raddoppio dei termini in discorso con l’ulteriore termine di un anno di cui all’art. 2, comma 5-ter, cit., concernente i contribuenti che avevano aderito al condono(come, appunto, essa ricorrente) , così erroneamente interpretando la sentenza della Corte costituzionale già citata; 1.2 –il motivo è infondato; questa Corte ha già affermato, con orientamento cui si intende dare continuità, che “In tema di accertamento dell'IVA, la proroga di un anno prevista dall'art. 2, comma 5-ter, ultimo periodo, del d.l. n. 138 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 148 del 2011, si applica a tutti i termini ordinari di accertamento pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ivi compreso quello previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile ‘ratione temporis’ - il quale, pur strutturato secondo il meccanismo del raddoppio dei termini stabiliti dai primi due commi dello stesso art. 57, costituisce termine ordinario per l'accertamento in presenza del riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale - atteso che la menzionata proroga non investe la base di N. 6298/21 R.G. computo per il raddoppio, ma riguarda direttamente anche il termine ordinario raddoppiato”(Cass. n. 21705/2021); né può assumere valore dirimente quanto evidenziato dalla ricorrente in memoria, circa il presunto termine massimo di conservazione delle scritture contabili, come evincibile dalla motivazione di Corte cost. n. 247/2011(dovendo detto termine equipararsi, in tesi, al solo termine raddoppiato in discorso) , giacché detto onere di conservazione non può che commisurarsi al termine di legge concretamente applicabile alla fattispecie , sicché il parametro offerto dall’art. 22, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 – che prevede che “ Le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile odi leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definitigli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta (…) ” – non può che corrispondentemente mutare in relazione alla complessiva durata del procedimento amministrativo stabilita dalla legge per la fattispecie in considerazione; 2.1 –con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 30 del d.l. n. 223/2006, 43 del d.P.R. n. 600/1973, 57, commi 1, 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 331 c.p.p., per aver la C.T.R. ritenuto di poter applicare il termine raddoppiato nonostante il reato si fosse estinto per prescrizione nel settembre del 2009, e quindi ben tre anni prima dell’inoltro della denuncia di reato, ancorché la notitia criminisfosse stata acquisita nel 2008; 2.2 –il motivo è anch’esso infondato; N. 6298/21 R.G. in tema di raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento fiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha nel tempo enunciato i seguenti principi: a) il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 / 1973 per l’IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633/1972 per l’IVA, nel testo applicabile ratione temporis, in forza delle modifiche introdotte dall’art. 37, comma 24, del d.l. n. 223/2003, presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74/2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale con la già citata sentenza n. 247/2011, con la conseguenza che ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte del fisco, è tenuto a contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia senza poter mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (v. ex multis, Cass.n. 13481/2020; Cass.n. 17586/2019; Cass. n. 22337 /2018 ; Cass. n. 14440 /2018 ) ; b)come in parte già anticipato (v. par. 1.2), non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza, applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’Ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando né l’esercizio dell’azione penale da parte del P.M., ai sensi dell’articolo 405 c.p.p ., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di N. 6298/21 R.G. assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del “doppio binario”tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (così, Cass. n. 9974/2015); c) s u tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208 /2015 , nonché art. 2 d.lgs. n. 128 /2015 ) in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come peraltro già accertato dal giudice d’appello, con statuizione non specificamente censuratadalla Zeppi – si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208/2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto (v. Cass.n. 16728/2016); d) q ualora si tratti di pretesa fiscale su tributi I RAP , giacché le violazioni delle disposizioni che prevedono e disciplinano tale tributo non sono presidiate da sanzioni penali, a differenza di quanto accade per l’IRPEF e per l’IVA, non è applicabile il raddoppio dei termini di cui all'art. 43 d.P.R. cit. (Cass. n. 10483/2018; Cass.n. 11552/2022); pertanto,risulta evidente da quanto precede –vertendosi in materia di IVA - che non può configurarsi il vizio denunciato, giacché da un lato la ricorrente non contesta l’astratta sussistenza dell’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., in relazione ai rilievi mossi dall’Ufficio, e dall’altrorisulta irrilevante che la denuncia stessa sia stata inoltrata tardivamente, per essere successivamente archiviata; N. 6298/21 R.G. 3.1– col terzo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 c.p.c., stante l’omessa pronuncia sui rilievi di cui ai nn. 3, 5, 6 e 7 della memoria di costituzione in appello, nonché dei punti 3, 4 e 5 del ricorso di primo grado; 3.2 -il motivo è fondato; il giudice di primo grado –come risulta da quanto riportato in ricorso – aveva accolto il ricorso della contribuente ritenendo fondata l’eccezione di decadenza, senza affrontare quindi gli ulteriori rilievi mossi dalla Zeppi con l’atto introduttivo, evidentemente ritenuti assorbiti; risulta anche che la Zeppi, vittoriosa in primo grado, aveva riproposto le questioni rimaste assorbite all’atto di costituirsi in appello (v. ricorso, pp. 16 - 21), conformemente a quanto disposto dall’art. 56 d.lgs. n. 546/1992(che nella sostanza replica, per il giudizio tributario, quanto disposto in via generale dall’art. 346 c.p.c.); orbene, la C.T.R., dopo essersi ampiamente occupata della questione del raddoppio dei termini, ritenendo quindi infondata l’eccezione di decadenza sollevata dalla contribuente, ha tuttavia omesso di prendere in considerazione, quand’anche per implicito, le ulteriori censure che la Zeppi aveva proposto con il ricorso originario, così incorrendo nel vizio denunciato, sicché si impone la cassazione in parte quadella decisione impugnata, affinché il giudice del rinvio vi provveda; 4.1 -in definitiva, i primi due motivi sono rigettati, il terzo è accolto; la sentenza è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, che procederà all’esame N. 6298/21 R.G. delle ulteriori questioni rimaste assorbite all’esito del giudizio di primo grado, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il terzo motivo di ricorso erigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grad