Cassazione n. 32255/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20287/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], –intimata – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA],n. 1931 / 201 7 , depositata il 23 maggio 201 7 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Tremonti ambiente – Tremonti bis- cumulo –divieto – conseguenze. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 12 settembre 2005, l’Agenzia delle entratenotificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. avviso di recupero (n. RFGCR0200023/2005) relativo all’anno d’imposta 2002, con il quale accertava l’indebito utilizzo in compensazione di un credito d’imposta per investimenti nelle aree svantaggiate ex art. 8 legge 23 dicembre 2000 n. 288 . L’Ufficio, disconosceva il credito esposto in dichiarazione , quanto ad euro 257.846,00,che riteneva fruito in eccedenza , in violazione dell’art. 8 legge n. 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambiente) , in quanto la contribuenteera incorsa in una causa di decadenza in quanto sia per l’anno d’imposta 2001 che per l’anno di imposta 2002 (come [OSCURATO:PERSONA] 2002 e 2003) la società aveva usufruito dei benefici previstidalla legge n. 383 del 2001 ( c.d. Tremonti - bis ), in violazione de divieto di cumulo , come espressamente ribadito dalla circolare n. 90 del17 ottobre 2001 . 2. La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. di Lecce che accoglieva il ricorso, compensando le spese. Il giudice di primo grado affermava, per quanto ancora rileva, che, benché la contribuente avesse usufruito di entrambi benefici, in violazione del divieto di cumulo, non vi era alcuna ragione giuridica che po tesse giustificare la revocadel primo beneficio, assai più vantaggioso, invece del secondo; che, a fronte dell’illegittimità del cumulo, non doveva essere concessal’agevolazione richiesta per ultima in ordine di tempo (e cioè quella prevista dalla Tremonti bis ) utilizzata dalla società ricorrente al momento della presentazione del modello Unico 2003, quando il credito d’imposta (derivante dalla detassazione di cui alla Tremonti ambiente)era stato già interamente utilizzato. 3. L’Ufficio proponeva appellocensurando nel merito la decisione. Anche la societàproponeva appello , in via incidentale , dolendosi della compensazione delle spese. La C.t.r. rigettava entrambi i gravami ed Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] affermava, nel merito per quanto qui di rilievo, che la società aveva indebitamente usufruito di entrambi i benefici; che il divieto del cumulo dovevaessere inteso come impedimento a richiedere altri benefici che, per ciò stesso, non spettavano, con conseguente onere del versamento delle maggiori imposte dovute; che, tuttavia, alcuna norma di legge prevedeva espressamente la revoca del credito di imposta ove il contribuente avesse, successivamente, goduto di altre agevolazioni. 4. L’Agenzia delle Entrate impugna per cassazione la sentenza della C.t.r.nei confronti della società contribuente che non ha svolto attività difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate propone tre motivi. 1.1. Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione dell’art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per motivazione apparente ed affermache dalla stessa non è possibile individuare la ratio decidendi della pronuncia, e che non sono state prese in alcuna considerazione le argomentazioniavanzate nell’atto di appello. 1.2. Con il secondo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112. cod. proc. civ. Assumeche la C.t.r. non si è pronunciat a sulla questione (oggetto specifico dell’appello) relativa alle conseguenze della violazione del divieto del cumulo delle agevolazioni, limitandosi ad affermare , in modo apodittico e infondato , che alcuna norma di legge prevede espressamente la revoca del credito di imposta ove il contribuente abbiasuccessivamente goduto di altre agevolazioni. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.3. Con il terzodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 legge 23 dicembre 2000, n. 388 (nel testo applicabile ratione temporis) e dell’art. 5 legge 18 ottobre2001, n. 383 Osserva che l’atto di recupero era basato sulle indicazioni fornite nella Circolare Agenzia delle entrate n. 41 del 18 aprile 2001che, al paragrafo 4, chiarisce espressamente che il credito d’imposta non ècumulabilecon altri aiuti di Stato a finalità regionale o con altri aiuti a diversa finalità che abbino ad oggetto i medesimi beni ; che, detta Circolare esplicita che l’eventuale cumulo illegittimo è sanzionato con il recupero dell’aiuto fruito e con l’irrogazione delle sanzioni previste e che l’agevolazione, pur essendo automaticamente fruibile, ècomunque oggetto di controllo fiscale, volto anche a riscontrare il rispetto delle condizioni di non cumulabilità.Aggiunge che la Circolare n. 90 del 17 ottobre 2001, al paragrafo 5.3 , ha espressamente ed inequivocabilmente evidenziato la noncumulabilità dell’agevolazione di cui all’articolo 4 legge n. 383 del 2001 (c.d.“Tremonti-bis”), con quella per gli investimenti nelle aree svantaggiate prevista dall’articolo 8 legge n. 388 del 2000, fatta eccezione per le spese sostenute per la formazione e l’aggiornamento del personale; che, pertanto, come chiarito dalla medesima Circolare, la Società, per ciascun periodo d’imposta e con riferimento agli investimenti complessivamente effettuati su base nazionale, aveva la facoltà di scelta di una sola delle due opzioni. Per l’effetto, censura la sentenza impugnata assumendo che la stessa «concentrala decisione sulla revoca del credito d’imposta (non operata dall’Ufficio) anziché sul recupero dell’aiuto fruito per indebita compensazione derivante dalla violazione riferita alla non cumulabilità, per il medesimo annod’imposta, dell’agevolazione di cui all’articolo 8 della legge n. 388 del 2000 con l’ulteriore agevolazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] richiesta dalla stessa società che si è avvalsa deibenefici di cui alla c.d. “Tremonti-bis”». 2. I motivi,da trattarsi congiuntamente in quanto connessi , sono fondati. 2.1. L’art. 8, comma 1, legge n. 288 del 2000 nel testo applicabile alla fattispeci ratione temporis – e cioè alla data dell'effettuazione dell'investimento ad opera del contribuente, pacificamente risalente al 2002– prevedeva che a i soggetti titolari di reddito d'impresa, esclusi gli enti non commerciali, che, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2000 e fino alla chiusura del periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2006, effettuasseronuovi investimenti nelle aree territoriali individuate dalla Commissione delle Comunità europee come destinatane degli aiuti a finalità regionale di cui alle deroghe previste dall'art. 87, paragrafo 3, lett. a) e c), del Trattato che istituisce la Comunità europea, come modificato dal Trattato di Amsterdam di cui alla L. 16 giugno 1998, n. 209, fosse attribuito un credito d'imposta. La disposizione prevedeva espressamente chedetto credito d'imposta non fossecumulabile con altri aiuti di Stato a finalità regionale o con altri aiuti che abbiano ad oggetto i medesimi beni che fruiscono del credito d'imposta. 2.2. L’art. 4, comma 1, legge n. 383 del 2001 (c.d. Tremonti bis) esclude, invece, dall’imposizione del reddito di impresa e di lavoro autonomo il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore successivamente al 30giugno e nell'intero periodo di imposta successivo, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento èstato maggiore. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.3. La possibilità di cumulo tra i due incentivi è espressamente esclusa dall’art. 5, comma 2, legge n. 383 del 2001 nel testo vigente ratione temporis,il quale, pur non avendo abrogato l’agevolazione per gli investimenti nelle aree svantaggiate di cui all’art. 8 legge n. 288 del 2000, prevede che la medesima riman ga in vigore in via alternativa . Da ciò consegue chei soggetti che ave vano effettua to investimenti, ai sensi dell’art. 8, comma 1, 2, 3, legge n. 388 del 2000, poteva no continuare ad usufruiredei relativi benefici, ovvero in alternativa e per ciascun periodo d’imposta, rinunciare agli stessi optando per l’applicazione della “Tremonti-bis” su tutto il territorio nazionale. Gli imprenditori, pertanto, erano chiamati ad operare una scelta di convenienza. 2.4. Per chiarezza espositiva deve evidenziarsi che il citato comma 2, dell’art. 5 della Tremoti-bis è stato abrogato dall’art. 10 d.l. 8 luglio 2002, n. 138, sicché solo a decorrere da detta data, con la rimozione del vincolo, la detassazione del reddito di cui alla Tremonti-bis è divenuta compatibile con la contestuale fruizione di cui all’art. 8 legge n. 388 del 2000. 2.5. LaC.t.r., con statuizione coperta dal giudicato in quanto non impugnata dalla contribuente che è rimasta intimata,ha affermato che la società ebbe ad usufruire illegittimamente sia del credito di imposta di cui all’art. 8 legge n. 388 del 2000 sia del beneficio di cui all’art. 4 legge n. 383 del 2001. Come detto, invece, l’art. 5, comma 2, legge n. 383 del 2001 imponeva al contribuente di effettuare una scelta in ordine al beneficio di cui continuare a godere. La contribuente, dunque, non ha esercitato alcuna opzione limitandosi ad esporre in dichiarazione entrambi i benefici e così, di fatto, godendo di un cumulo che, invece, era illegittimo. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] A fronte di tale accertamento di fatto , la C.t.r., pur afferman do correttamente che la societàaveva beneficiato di un cumulo al quale non aveva diritto e che, pertanto, era onerata del versamento delle maggiori imposte dovute, con motivazione intrinsecamente contraddittoria, ha aggiunto che nessuna norma di legge prevede espressamente la revoca del credito di imposta in caso di godimento di agevolazioni successive. E’ pacifico, invece, che proprio in virtù dell’art. 5, comma 2, legge n. 383 del 2001 il contribuente non poteva continuare a godere di entrambi i benefici. 2.6. D alla natura del processo tributario – il quale no n è annoverabile tra quelli di «impugnazione-annullamento», ma tra i processi di «impugnazione-merito», in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio – discende che , ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributariae, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte(Cass. 30/10/2018, n. 27574, Cass. 24/07/2012, n. 13034Cass.12/07/2006, n. 15825 3. Ne consegue, in accoglimento del ricorso , la cassazione della sentenza impugnata con rinvio al giudice a quo , in diversa composizione, il quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie, nei limiti innanzi precisati, il ricorso, cassa la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] grado della Puglia, sezione sta