Cassazione n. 32387/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7712/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] doro Gianluca in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.47; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA], n.1173/02/2015 depositata il 1 giugno 2015, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 15 settembre 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA]- magna, emessa a seguito di cassazione con rinvio di precedente sen- tenza d'appello da parte di Cass. n.25469/2013, veniva dichiarata la parziale cessazione della materia del contendere, circa le riprese IRES e IRAP e venivano respinti i ricorsi introduttivi quanto all'IVA oggetto di ripresa ad imposizione fiscale nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico, ora in liquidazione. Venivano così riformate le sen- tenze nn.53 e 54/3/2008 emesse dalla CTP di Forlì, con le quali erano stati accolti i ricorsi della contribuente, proposti avverso altrettanti av- visi di accertamento. 2. Con gli atti impositivi venivano recuperate le maggiori imposte do- vute per gli anni 2003 e 2004 dalla società a titolo IVA, IRPEG ed IRAP, venendole contestate operazioni "soggettivamente" inesistenti, rela- tive all'acquisto di autoveicoli provenienti da altri Stati infracomuni- tari, attraverso le cartiere [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]; CAR 3000 di [OSCURATO:PERSONA], ditta [OSCURATO:PERSONA], Impex di [OSCURATO:PERSONA]. 3. La sentenza impugnata da un lato dava così atto dell'annullamento parziale delle riprese operato dall'Agenzia delle Entrate in sede di au- totutela, limitatamente alle imposte dirette. Quanto poi alle riprese per l'imposizione indiretta per cui la materia del contendere non era ancora cessata, il giudice della fase rescissoria riteneva che sussistes- sero indizi gravi, precisi e concordanti, sulla base della lettura dei p.v.c. elevati nei confronti della contribuente per ritenere che la so- cietà fosse coinvolta nelle frodi carosello contestatele. 4. Avverso la sentenza ha proposto rituale ricorso per cassazione la contribuente deducendo quattro motivi, che illustra con memoria, ai quali ha resistito con controricorso l' Agenzia delle Entrate. Considerato che: 5. Con il primo motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 11 e 117 della Costituzione, dell'art 649 c.p.p., dell'art. 6 del Trattato dell'Unione Europea, dell'art. 4 del Protocollo n. 7 della Convenzione per la Salvaguardia dei Diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, nonché dell'art. 21 del d.lgs. n. 74/2000. Con la censura in disamina la contribuente lamenta la non corretta ap- plicazione del principio del ne bis in idem alla fattispecie, con con- seguente violazione anche dell'art. 4 del Protocollo n. 7 della Convenzione EDU nella parte in cui prevede la non prosecuzione di un secondo giudizio in materia tributaria, laddove il giudizio pe- nale, vertente su medesimi fatti si sia concluso con una sentenza irre- vocabile di piena assoluzione per il legale rappresentante della con- tribuente per non avere commesso il fatto. 6. Il motivo è infondato. In linea generale va ribadita l'autonomia tra le due azioni, penale e tributaria, che presentano presupposti e finalità diverse, avendo la prima una funzione sanzionatoria e la seconda na- tura di impugnazione-merito, reciprocamente indipendenti, senza che possa prospettarsi una violazione del principio del "ne bis in idem" ai fini dell'art. 4 del Protocollo n. 7 CEDU. Infatti, per consolidata in- terpretazione giurisprudenziale (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 24470 del 05/10/2018, Rv. 650740 - 01; conforme, Sez. 5 - , Ordinanza n. 9077 del 01/04/2021, Rv. 661165 - 02), il divieto del "bis in idem" non opera rispetto agli atti impositivi in quanto postula, anche in virtù dei principi enunciati dalla Corte europea dei diritti dell'uomo e dalla Corte costituzionale, che un soggetto sia stato sottoposto a processo penale e che, per conseguire effetti deterrenti, gli sia stata irrogata un'ulte- riore misura, finalizzata alla punizione del medesimo fatto, che, al di là dalla qualificazione giuridica operata dalla legislazione nazionale, sia da ritenere di natura penale per la gravità delle conseguenze da essa de- rivanti: detti caratteri non sono ascrivibili alla pretesa impositiva, at- teso che con la stessa l'Amministrazione finanziaria si limita a recupe- rare l'imposta non versata. 7. Quanto poi allo specifico tema dei rapporti tra la sanzione penale e sanzione tributaria, questa Sezione ha già affermato più volte (ad es., v. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 9076 del 01/04/2021, Rv. 661211 - 03) che il divieto di "bis in idem" postula l'applicazione alla medesima condotta di sanzioni penali e amministrative o tributarie. Pertanto, an- che alla luce delle precisazioni fornite dalla Corte EDU nella sentenza del 15 novembre 2016, su ricorsi nn. 24130/11 e 29758/11, A. e B. contro [OSCURATO:PERSONA], detto divieto non è violato qualora, come nel caso di specie, un soggetto sia sanzionato in sede penale e tributaria in rela- zione a condotte diverse e lesive di interessi diversi, sebbene i due processi siano inizialmente scaturiti da un medesimo atto di indagine. 8. Il secondo motivo di ricorso - ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt.652 e 654 c.p.p., dell'art. 21 del d.lgs. n. 74/2000. La società ricorrente prospetta in particolare che la sentenza penale di assoluzione del Tribunale di Forlì, perché il fatto non sussiste, divenuta irrevocabile, esercita i suoi effetti nel procedimento tributario, provocando la non eseguibilità delle sanzioni pecuniarie fiscali comminate per i medesimi fatti, oggetto del giudicato penale e, comunque, costituisce fonte di prova per il giudice tributario, il quale nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare. 9. Il motivo è inammissibile, non solo in quanto non dà evidenza della tempestiva introduzione della questione concernente l'art. 21 del d.lgs. n. 74/2000, ma anche in quanto non si confronta con la ratio decidendi espressa dalla CTR, la quale alle pag. 18 («se ai fini penali (...) invece ai fini meramente tributari (...)») e 22 della sentenza impugnata prende espressamente in considerazione il rapporto tra eventuale responsabi- lità penale e tributaria, stabilendo che la condotta tenuta nella fattispe- cie «se non comporta una responsabilità penale, è rilevante sul piano tributario», motivando ampiamente il proprio convincimento nell'arco dell'illustrazione delle ragioni della decisione. 10. Con il terzo motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione e falsa ap- plicazione dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 167, 168 lett. a), 178 lett. a) e 273 della [OSCURATO:PERSONA] n. 2006/112, dell'art.2697 cod. civ.. In buona sostanza, la ricorrente censura la sentenza della CTR, nella parte in cui ha ritenuto che, nelle frodi carosello, il contribuente debba farsi carico di compiti di vigilanza delle ope- razioni commerciali contestate, quando la legge non gli affida questo controllo per dimostrare la sua diligenza professionale e l'assenza di consapevolezza nel partecipare ad operazioni in danno dell'Erario. 11. Il motivo è infondato. La censura non tiene conto del canone di riparto della prova in materia, più volte ribadito dalla Sezione, secondo il quale ove l'Amministrazione finanziaria contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fitti- zietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che 4)- l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, an- che in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'or- dinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore ac- corto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di be- nefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 12. La decisione della CTR appare conforme a tale canone, che tiene ampiamente conto della giurisprudenza della Corte di Giustizia, fermo restando che, in tema di IVA, la volontaria utilizzazione di documenta- zione fiscale non corrispondente alla realtà economica, configurando nei confronti del contribuente a partecipazione ad una frode fiscale, gli impedisce di avvalersi del principio della tutela del terzo di buona fede, così come delineato dalla giurisprudenza unionale (cfr. CGCE 6 luglio 2009, in cause riunite C-439/04 e C-440/04) e preclude, quindi, la de- traibilità dell'imposta risultante dalle fatture (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17335 del 19/08/2020, Rv. 658559 - 01), principi tutti da cui non vi sono ragioni per discostarsi nel caso in esame. 13. Il quarto motivo di ricorso - in riferimento all'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si denuncia la nullità della sentenza di appello per motivazione apparente con conseguente violazione dell'art. 132 n. 4 cod. proc. civ., nonché dell'art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546/1992. Secondo la ricorrente la decisione della CTR è viziata anche per avere giusti- ficato il rigetto dell'atto di riassunzione, con motivazione del tutto apparente, sia per non avere considerato le conclusioni del giudice penale, sia per avere disatteso il materiale probatorio acquisito agli atti, senza fornire adeguata motivazione sul piano logico-giuridico. 14. Il motivo è infondato all'evidenza, non essendo la motivazione espressa dalla CTR in modo puntuale nell'arco di 23 pagine in alcun modo da collocarsi al di sotto del minimo costituzionale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 - 01). Al contrario, la ratio decidendi espressa dalla CTR di cui si è già dato conto poggia chiaramente su un rinnovato esame del fatto e sull'accertata conosci- bilità delle frodi carosello (cfr. p.22 sentenza) da parte della contri- buente sulla base del compendio istruttorio. 15. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 10.000,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di cont