Cassazione n. 37078/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28838 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato ai controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA]Acunti, in Roma, Via delle Milizie n. 9; - controricorrente- /A/ per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 344/02/2020, depositata in data 3 maggio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Liguria aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso la sentenza n. 221/03/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi presentati dalla contribuente avverso l'avviso di pagamento n. 2016/A/3252 per il recupero dell'accisa sul gas naturale non versata e l'atto di irrogazione n. 27560/RU della sanzione per omesso pagamento relativamente al periodo novembre 2015-marzo 2016; -la CTR, per quanto di interesse, ha ritenuto illegittimi gli atti impugnati, essendo corretto il mancato versamento da parte della società contribuente degli acconti di imposta nei mesi successivi alla cessazione dell'attività (dicembre 2015), anche se comunicata tardivamente (marzo 2016), non essendo "giusto tassare per attività non effettuata, ancor più se l'attività medesima è proseguita da altro soggetto a sua volta tassato"; - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione resiste con controricorso; -sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale; - la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] -va preliminarmente disattesammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente per intervenuto giudicato esterno favorevole alla società contribuente, sul medesimo periodo di imposta e su identica fattispecie, in forza della sentenza della CTR della Lombardia n. 2272/2019 depositata il 28.5.2019, passata in giudicato a seguito della ordinanza della Corte di cassazione n. 8394/2021 depositata il 25.3.2021 di inammissibilità del ricorso dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; invero, tenuto conto che il giudicato esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione (Cass. n. 2617 del 2015; Cass. n. 24531 del 2017; Cass. 7633 del 2018), nella specie, il giudicato esterno di cui alla sentenza della CTR della Lombardia n. 2272/2019 (allegata al controricorso) si è formato conseguentemente al deposito in data 25.3.2021 della ordinanza della Corte di cassazione n. 8394/2021 di inammissibilità del ricorso dell'Agenzia e dunque anteriormente alla conclusione del giudizio di merito coincidente con la data di deposito (3.5.2021) di cui alla sentenza impugnata n. 344/2/2020; in particolare, questa Corte ha affermato il condivisibile principio di diritto secondo cui "E' esperibile il rimedio della revocazione contro la sentenza d'appello che non tenga conto del giudicato formale intervenuto prima del deposito della sentenza stessa, in quanto l'esaurimento della fase di merito si ha solo con il deposito della sentenza di secondo grado, momento in cui il giudice d'appello si spoglia della controversia; sino ad allora è possibile far valere il giudicato esterno in sede di appello, producendo in giudizio la sentenza munita di attestato di definitività da parte della cancelleria, anche attraverso un'apposita istanza al giudice che consenta una rimessione della causa sul ruolo; nel caso in cui la cosa giudicata si sia formata successivamente al deposito della sentenza di appello è esperibile il rimedio del ricorso per cassazione."(Cass. sez. 5, n. 13987 del 2019); -con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 26 del d.lgs. n. 504/95 per avere la CTR ritenuto legittimo il mancato versamento da parte della società contribuente degli acconti di imposta nei mesi successivi alla cessazione dell'attività (dicembre 2015) in mancanza della presentazione di alcuna motivata richiesta e con comunicazione di cessazione dell'attività avvenuta nel marzo del 2016 sebbene l'art. 26 cit. preveda un rigido sistema di versamento di acconti di imposta sulla base dei consumi dell'anno precedente, salvo conguaglio finale al fine di garantire il tempestivo gettito dell'imposta con possibili deroghe autorizzabili preventivamente con provvedimento dell'Amministrazione; peraltro ad avviso dell'Ufficio, sarebbe erronea anche l'affermazione del giudice di appello in merito all'ingiusta tassazione "di un'attività proseguita da altro soggetto a sua volta tassato", in quanto, anche se i clienti della fornitura del prodotto soggetto ad accisa vengono ceduti ad altro fornitore, il versamento dell'accisa collegato a tale fornitura deve essere effettuato comunque tempestivamente all'Erario tramite il sistema degli acconti stabilito dall'art. 26 cit., salvo conguaglio successivo; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/92 e 112 c.p.c. per avere la CTR rigettato l'appello dell'Ufficio con una motivazione apparente, senza individuare correttamente l'oggetto dell'appello (facendo riferimento solo all'atto di irrogazione delle sanzioni e non anche all'avviso di pagamento) e senza indicare i motivi in fatto e in diritto posti a fondamento della decisione; -il secondo motivo- da trattare preliminarmente- è infondato; -invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6"-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5", 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021); Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione delle ragioni sottese all'accoglimento dell'appello, ancorché l'illustrazione delle argomentazioni giustificative della decisione (al di là della loro fondatezza) risulti stringata e concisa. Difatti, la [OSCURATO:PERSONA] ha motivato il rigetto dell'appello dell'Ufficio sul rilievo della ritenuta correttezza del mancato versamento degli acconti di imposta nei mesi successivi alla cessazione dell'attività ( dicembre 2015) sebbene comunicata tardivamente (nel marzo del 2016) in quanto "non [appariva] giusto tassare per attività non effettuata, ancor più se l'attività medesima è proseguita da altro 4 \ soggetto a sua volta tassato"; con ciò evidentemente il giudice di appello, benché non abbia richiamato nella parte in fatto espressamente l'avviso di pagamento, ha ritenuto illegittima la pretesa tributaria per mancanza del presupposto impositivo e conseguentemente anche il relativo atto di irrogazione delle sanzioni; Trattasi dunque di un apparato argomentativo ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022); -il primo motivo è fondato; - le particolari modalità di pagamento dell'accisa in esame, incentrata sul meccanismo degli acconti calcolati sui consumi del corrispondente periodo precedente fa sì che alla chiusura annuale di ciascun periodo si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio; la disposizione di cui all'art. 26 comma 13 TUA, sul punto, prevede che "l'accertamento dell'accisa dovuta viene effettuato sulla base di dichiarazioni annuali, contenenti tutti gli elementi necessari per la determinazione del debito d'imposta, che sono presentate dai soggetti obbligati entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce. Il pagamento dell'accisa è effettuato in rate di acconto mensili da versare entro la fine di ciascun mese, calcolate sulla base dei consumi dell'anno precedente. Il versamento a conguaglio è effettuato entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui si riferisce. Le somme eventualmente versate in eccedenza all'imposta dovuta sono detratte dai successivi versamenti di acconto. L'Amministrazione finanziaria ha facoltà di prescrivere diverse rateizzazioni d'acconto sulla base dei dati tecnici e contabili disponibili"; - la disposizione in esame provvede quindi a riequilibrare la situazione in essere tra le parti, consentendo al contribuente di recuperare, in sede di determinazione dei successivi versamenti in acconto, quanto versato in più precedentemente; - la dizione letterale, peraltro, fa chiaro e inequivoco riferimento ai "successivi versamenti in acconto" quale sede nella quale - sia pur utilizzando il concetto non del tutto appropriato di detrazione ("detratti") - il contribuente ridetermina il dovuto sottraendo quanto versato in più alla somma determinate nel successivo acconto; - il sistema, così ricostruito, risulta quindi da un lato tutelare l'interesse erariale alla costante e pronta riscossione del dovuto, salvo conguaglio o restituzione della differenza indebitamente percetta dall'Amministrazione; dall'altro permettere al contribuente la ripetizione di quanto versato indebitamente, ancorché l'indebito risulti sopravvenuto; - nondimeno, il legislatore ha identificato una sola sede e circostanza nella quale il riequilibrio tra provvisoriamente anticipato ed effettivamente dovuto è in concreto operato: tal sede è quella dei "successivi versamenti di acconto", non potendo il contribuente autonomamente provvedere al riequilibrio in parola direttamente in sede di versamento degli acconti man mano che i termini per il loro perfezionamento maturano, ma dovendo attendere la determinazione dell'obbligazione tributaria nella sua interezza e definitività, non nella sua parzialità e provvisorietà; - ne discende che come per determinare l'insorgenza dell'obbligo del versamento del conguaglio è necessario attendere l'anno successivo (stante la misura annuale del periodo d'imposta), analogamente per determinare l'insorgenza del diritto alla compensazione (termine obiettivamente più tecnico della detrazione cui rimanda l'utilizzo invero improprio da parte del legislatore con il termine "detratti" di cui si è detto) è altrettanto necessario attendere l'anno successivo (Cass. sez. 5, n. 26008 del 2019); -inoltre, sotto altro profilo, questa Corte ha precisato che il saldo attivo dei versamenti in acconto di ciascun periodo - al netto di quanto detratto ex lege dai versamenti di acconto del periodo successivo - risulta da una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas metano) prevista dalla stessa legge, per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come "pagamento indebito", con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA. Solo alla fine del rapporto tributario, nel caso in cui emergesse dall'ultima dichiarazione di consumo un saldo a credito, quest'ultimo darebbe luogo a un pagamento indebito e il contribuente dovrebbe reclamare il credito medesimo con decorrenza del termine biennale di decadenza ex art. 14 comma 2 TUA dalla data del pagamento in eccesso che, in sostanza, coincide con il momento di presentazione dell'ultima dichiarazione annuale dalla quale sia risultato il credito di imposta (Cass. n. 26157 del 2019; Cass. n. 25608 del 2020); -nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere legittimo, "per attività non effettuata", l'omesso versamento da parte della contribuente dei ratei mensili di acconto dal mese di dicembre 2015 (coincidente con la cessazione dell'attività, non essendo stato contestato dalla società il mancato versamento del rateo per il mese di novembre 2015) a marzo 2016 ( data di comunicazione della cessazione di tale attività); invero, alla luce dei principi sopra richiamati, in assenza di un espresso provvedimento autorizzatorio dell'Amministrazione, gli importi non versati dalla contribuente, ancorché non dovuti, non potevano essere semplicemente non pagati ma dovevano essere comunque versati, sulla base dei consumi dell'anno precedente, salvo conguaglio successivo come operato dall'Ufficio; -peraltro, altresì erronea è l'affermazione del giudice di appello in ordine alla ingiusta tassazione di "un'attività proseguita da altro soggetto a sua volta tassato", in quanto la circostanza che i clienti della fornitura del prodotto soggetto ad accisa fossero stati ceduti ad altri fornitori subentrati nella fatturazione del gas naturale richiesto dagli utenti, non era idonea ad incidere sul rapporto tributario intercorrente tra la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e l'Amministrazione finanziaria; ciò in base all'orientamento consolidato secondo cui il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del gas metano e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore (o il subfornitore non autorizzato) è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. E', quindi, sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell'obbligazione tributaria di corrispondere l'accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l'onere mediante rivalsa. Una siffatta interpretazione è coerente con la caratterizzazione tipologica delle accise che postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all'erario, la concentrazione del controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti, e con la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo (così, Cass. n. 17627/2014; Cass. n. 3050/2019; Cass. n. 28675 del 2019); -in conclusione, il primo motivo va accolto, rigettato il secondo; con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche al fine di verificare l'entità delle somme in ipotesi già versate dalla società contribuente (v.pag. 4 del controricorso) e per la determinazione delle spese dei giudizio di legittimità alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo