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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:T:2026:511
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 2 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Articoli 19 e 29 della direttiva 2006/112/CE – Trasferimento di una universalità totale o parziale di beni – Contratto concomitante e separato di locazione di un bene immobile – Rilevamento dell’attività – Locazione di un immobile – Edificio dato in locazione dal cedente al cessionario di un’azienda e utilizzato dal cessionario ai fini dell’esercizio dell’attività imponibile rilevata – Diritto a detrazione – Articoli da 184 a 190 della direttiva 2006/112 – Rettifica della detrazione dell’IVA presso il cedente » Nella causa T‑397/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), con decisione del 23 maggio 2025, pervenuta in cancelleria il 2 giugno 2025, nel procedimento A&P Deco NV contro

[OSCURATO:PERSONA]

, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA] (relatrice), D. [OSCURATO:PERSONA] e

I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan, cancelliere:

V. [OSCURATO:PERSONA] vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 20 giugno 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per la A&P Deco, da H. Vandebergh, advocaat; – per il governo belga, da P. Cottin, M. Jacobs e C. Pochet, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, da N. Cambien e M. Herold, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 15 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché del principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società A&P Deco NV e il [OSCURATO:PERSONA] (Stato belga) in merito, da un lato, all’applicabilità del regime speciale previsto agli articoli 19 e 29 della direttiva IVA a un bene immobile dato in locazione contestualmente al trasferimento di un’azienda, effettuato a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, dal cedente al cessionario di tale azienda, qualora tale bene immobile sia utilizzato ai fini dell’attività imponibile rilevata, nonché, dall’altro, eventualmente, all’incidenza di detto regime sulla rettifica delle detrazioni prevista agli articoli da 184 a 190 di detta direttiva.

Contesto giuridico Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue: «Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». 4 L’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, dispone quanto segue: «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente». 5 L’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini: «Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni». 6 Ai sensi dell’articolo 29 della direttiva IVA: «L’articolo 19 si applica, alle stesse condizioni, alle prestazioni di servizi». 7 Ai sensi dell’articolo 135 della direttiva IVA: «1. [OSCURATO:PERSONA] membri esentano le operazioni seguenti: (…) 1) l’affitto e la locazione di beni immobili.

2. Sono escluse dall’esenzione di cui al paragrafo 1, lettera l), le operazioni seguenti:

a) le prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli [OSCURATO:PERSONA] membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;

b) le locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;

c) le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;

d) le locazioni di casseforti. [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire ulteriori esclusioni dall’ambito di applicazione dell’esenzione prevista al paragrafo 1, lettera l)». 8 L’articolo 168 della direttiva IVA disciplina il diritto a detrazione nei seguenti termini: «Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:

a) l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo; (…)». 9 Ai sensi dell’articolo 184 della direttiva IVA: «La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto». 10 Ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA: «La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo. 11 Secondo l’articolo 186 della direttiva IVA gli [OSCURATO:PERSONA] membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e

185. 12 L’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini: «Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. (…) Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni». 13 L’articolo 188 della direttiva IVA dispone quanto segue: «1.

In caso di cessione durante il periodo di rettifica, il bene d’investimento è considerato come se fosse sempre stato adibito ad un’attività economica del soggetto passivo fino alla scadenza del periodo di rettifica.

Si presume che l’attività economica sia interamente soggetta ad imposta quando la cessione del bene d’investimento è soggetta ad imposta.

Si presume che l’attività economica sia interamente esente quando la cessione del bene d’investimento è esente.

2. La rettifica prevista al paragrafo 1 è effettuata una tantum per tutto il restante periodo di rettifica.

Tuttavia quando la cessione del bene d’investimento è esente, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono non esigere una rettifica qualora l’acquirente sia un soggetto passivo che utilizzi il bene d’investimento in questione soltanto per operazioni per le quali l’IVA è detraibile». 14 Ai sensi dell’articolo 189 di tale direttiva IVA: «Ai fini dell’applicazione degli articoli 187 e 188, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono adottare le misure seguenti:

a) definire il concetto di beni d’investimento; (…)». 15 L’articolo 190 della direttiva IVA così dispone: «Ai fini degli articoli 187, 188, 189 e 191, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento».

Diritto belga 16 La domanda di pronuncia pregiudiziale contiene riferimenti alla wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (legge che istituisce il codice dell’imposta sul valore aggiunto), del 3 luglio 1969 ( Βelgisch Staadsblad , 17 luglio 1969, pag. 7046), nella versione applicabile alla controversia (in prosieguo: il «codice IVA»), nonché al Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (regio decreto n. 3, sul regime delle detrazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto) del 10 dicembre 1969 (

[OSCURATO:PERSONA]

, 12 dicembre 1969, pag. 12006), nella versione applicabile alla controversia (in prosieguo: il «regio decreto n. 3»).

Codice IVA 17 Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, ai sensi dell’articolo 9, secondo comma, punto 2, del codice IVA, per beni occorre intendere, ai fini dell’applicazione di tale codice, i beni materiali, compresi i diritti reali, diversi dal diritto di proprietà, che conferiscono al loro titolare un potere d’uso sui beni immobili. 18 L’articolo 10, paragrafo 1, del codice IVA dispone quanto segue: «Si considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». 19 L’articolo 11 del codice IVA è del seguente tenore: «Non è considerato cessione il trasferimento, a titolo oneroso o gratuito, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo, di un’universalità di beni o di un ramo aziendale, quando il cessionario è un soggetto passivo che potrebbe detrarre in tutto o in parte l’imposta, qualora questa fosse dovuta in ragione del trasferimento.

In questo caso, il cessionario è considerato successore del cedente». 20 L’articolo 18, paragrafo 3, del codice IVA dispone quanto segue: «Non sono considerate prestazioni di servizi le operazioni di cui al paragrafo 1, effettuate in occasione trasferimento, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo, di un’universalità di beni o di un ramo aziendale alle condizioni di cui all’articolo 11». 21 Infine, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che l’esenzione dall’IVA relativa alla locazione di immobili risulta dall’articolo 44, paragrafo 3, punto 2, del codice IVA.

Regio decreto n. 3 22 Ai sensi dell’articolo 9 del regio decreto n. 3, il periodo di rettifica è portato a quindici anni per gli edifici e i diritti reali su edifici acquistati con applicazione del regime dell’IVA.

Procedimento principale e questione pregiudiziale 23 La A&P Deco, soggetto passivo IVA, esercitava un’attività di giardinaggio in edifici aziendali di cui era proprietaria.

Essa ha fatto costruire tali edifici nel 2004 e nel 2005 e ha proceduto a lavori di trasformazione e di adattamento dal 2008 al 2011.

Essa ha detratto l’IVA gravante su tali operazioni. 24 Il 23 gennaio 2013, essa ha trasferito, a norma dell’articolo 11 del codice IVA, vale a dire nell’ambito del trasferimento di un’universalità di beni, la propria azienda alla società WR Woestijnroos BV, anch’essa soggetta all’IVA.

Lo stesso giorno, la A&P Deco ha dato in locazione gli edifici nei quali esercitava l’attività di giardinaggio alla WR Woestijnroos, che vi ha proseguito tale attività di giardinaggio. 25 Dopo un controllo presso la A&P Deco, l’amministrazione tributaria belga ha proceduto alla rettifica, pro rata temporis , dell’IVA inizialmente detratta per i lavori relativi agli edifici di cui trattasi nel procedimento principale a causa di un cambiamento di destinazione di tali edifici.

Secondo l’amministrazione tributaria, la locazione di tali edifici costituiva per la A&P Deco un’attività economica esente da IVA ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 3, punto 2, del codice IVA e non dava quindi alcun diritto a detrazione dell’IVA. 26 A seguito di tale controllo sono stati redatti quattro estratti di rettifica e sono state notificate quattro ingiunzioni, alle quali la A&P Deco si è opposta. 27 Con sentenza del 13 febbraio 2020, il rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (Tribunale di primo grado del Limburgo, sezione di Hasselt, Belgio) ha respinto il ricorso della A&P Deco in quanto infondato. 28 Con sentenza del 21 settembre 2021, lo hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio) ha respinto l’appello interposto dalla A&P Deco avverso la sentenza del 13 febbraio 2020. 29 La A&P Deco ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza dello hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa) facendo valere, in sostanza, che la fictio iuris in forza della quale colui al quale viene trasferita l’universalità di beni succede al cedente ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA ha come conseguenza che l’obbligo di rettifica riguardante l’IVA inizialmente detratta dal cedente è trasferito al cessionario e che, in tal caso, non deve essere operata nei confronti del cedente alcuna rettifica della detrazione dell’IVA riscossa sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o la ristrutturazione delle parti degli edifici aziendali che sono date in locazione al concessionario e che continuano ad essere utilizzate da quest’ultimo per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata. 30 [OSCURATO:PERSONA] van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), giudice del rinvio, ritiene che una soluzione della controversia possa essere trovata solo mediante un’interpretazione dell’articolo 19 della direttiva IVA. 31 Alla luce di quanto esposto, lo Hof van Cassatie (Corte di cassazione) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se gli articoli 14, 19, 24 e 29 nonché gli articoli da 184 a 190 della [direttiva IVA] e il principio di neutralità [dell’IVA] di cui all’articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, debbano essere interpretati nel senso che, nel caso in cui il possesso di un bene immobile venga messo a disposizione mediante un contratto di locazione commerciale a seguito della cessione dell’azienda commerciale, non deve avere luogo alcuna rettifica presso il cedente l’azienda, nonché locatore del bene immobile, della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento delle parti degli edifici commerciali che sono locati al beneficiario e che sono utilizzati da quest’ultimo per esercitare l’attività imponibile ceduta».

Sulla questione pregiudiziale 32 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA nonché il principio di neutralità dell’IVA debbano essere interpretati nel senso che, qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda, a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente da IVA, al cessionario un bene immobile, e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, debba essere effettuata una rettifica, presso il cedente, della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene.

Sugli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA Sulla rettifica della detrazione operata inizialmente in forza degli articoli da 184 a 190 della direttiva IVA 33 Secondo giurisprudenza costante della Corte, il diritto dei soggetti passivi, previsto agli articoli 67 e segg. della direttiva IVA, di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (v. sentenza del 12 settembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punto 45 e giurisprudenza citata). 34 Il regime delle detrazioni è inteso a esonerare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche.

Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dagli scopi o dai risultati di dette attività, purché queste, in linea di principio, siano di per sé soggette all’IVA (v. sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punto 27 e giurisprudenza citata, e del 12 settembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punto 46 e giurisprudenza citata). 35 Gli articoli 184 e 185 della direttiva IVA stabiliscono in maniera generale le condizioni in presenza delle quali l’amministrazione tributaria nazionale deve esigere una rettifica dell’IVA inizialmente detratta.

Invece, gli articoli da 187 a 189 della direttiva in parola prevedono regole specifiche per la rettifica della detrazione dell’IVA relativamente ai beni di investimento (v. sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punto 22 e giurisprudenza citata). 36 Il meccanismo di rettifica previsto da detti articoli e facente parte integrante del regime di detrazione dell’IVA, mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui servono a fornire prestazioni soggette a una tale imposta.

Tale meccanismo persegue così l’obiettivo di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle (v. sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punto 27 e giurisprudenza citata). 37 Dagli articoli da 184 a 190 della direttiva IVA risulta che una rettifica è necessaria quando, successivamente alla detrazione iniziale, gli elementi presi in considerazione per la determinazione del diritto a detrazione sono stati modificati, in particolare quando il soggetto passivo non utilizza più detti beni per operazioni che danno diritto a detrazione. 38 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che la A&P Deco ha dato in locazione al cessionario dell’azienda una parte dei beni immobili fino ad allora utilizzati per operazioni soggette ad imposta a valle.

Come indicato dal giudice del rinvio, tale attività di locazione è esente dall’IVA conformemente alla direttiva IVA e alla normativa nazionale applicabile.

In tali circostanze, e come rilevato dall’avvocata generale al paragrafo 21 delle sue conclusioni, la circostanza che tali beni immobili non siano più utilizzati per la realizzazione di operazioni imponibili comporta una modifica degli elementi che devono essere presi in considerazione per la determinazione del diritto a detrazione.

Ne consegue che deve essere effettuata una rettifica proporzionale della detrazione dell’IVA operata inizialmente (v., in tal senso, sentenza del 17 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C‑791/18, EU:C:2020:731, punti 35 e 36). 39 Tale conclusione non è rimessa in discussione dalla sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), la quale riguardava una situazione distinta, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 22 delle sue conclusioni.

Infatti, nell’ambito di tale causa, la Corte si è pronunciata in un contesto caratterizzato dal mantenimento, da parte del proprietario del bene interessato, della destinazione di tale bene ad operazioni tassate a valle, nonostante l’operazione di sale and lease back di cui trattasi.

Per contro, la situazione di cui trattasi nel procedimento principale si distingue in quanto i beni immobili, inizialmente destinati a un’attività economica soggetta all’IVA, ossia il giardinaggio, sono ormai utilizzati ai fini di un’operazione esente, in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA, e della normativa nazionale applicabile, vale a dire la locazione. 40 Peraltro, in caso di rettifica di una detrazione dell’IVA operata da un soggetto passivo, le somme dovute a tale titolo devono essere versate da tale soggetto passivo.

Infatti, esigere che la detrazione effettuata dal locatore di un bene immobile sia rettificata dal locatario di tale bene equivarrebbe ad obbligare quest’ultimo a saldare un credito fiscale relativo ad un’operazione alla quale egli è estraneo e che è stata effettuata nell’ambito dell’attività economica di un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 26 novembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 50 e 54 e giurisprudenza citata). 41 Tuttavia, il giudice del rinvio chiede, più in particolare, se la circostanza che l’edificio aziendale sia dato in locazione in esenzione dall’IVA al beneficiario del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA escluda l’obbligo di rettifica per il cedente dell’azienda e locatore dell’immobile utilizzato dal cessionario per l’attività imponibile rilevata.

Sull’incidenza del regime speciale applicabile al trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA sulla rettifica delle detrazioni 42 L’articolo19, primo comma, della direttiva IVA prevede che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possano considerare che, in caso di trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, non sia avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succeda al cedente.

L’articolo 29 della direttiva IVA dispone che l’articolo 19 di tale direttiva si applica nelle stesse condizioni alle prestazioni di servizi. 43 L’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA è redatto in termini identici a quelli dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari. – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1).

Pertanto, la giurisprudenza della Corte relativa a quest’ultima disposizione è trasponibile, mutatis mutandis , all’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA (sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 13). 44 Dall’articolo 19, primo comma, e dall’articolo 29 della direttiva IVA risulta che, quando uno Stato membro si è avvalso della facoltà prevista da tali disposizioni, il trasferimento di un’universalità di beni o di servizi non è considerato una cessione di beni o di servizi ai fini della direttiva IVA e non è soggetto all’IVA a norma dell’articolo 2 di quest’ultima (v., in tal senso, sentenza del 30 maggio 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 29 e giurisprudenza ivi citata; ordinanza del 16 gennaio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 35). 45 [OSCURATO:PERSONA] del Belgio si è avvalso della facoltà prevista agli articoli 19, primo comma, e 29 della direttiva IVA. 46 Per quanto riguarda la nozione di «trasferimento di una universalità di beni» occorre interpretarla nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma, ma non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 14 e giurisprudenza citata). 47 Affinché si configuri un trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma e la questione se tale complesso debba o meno contenere sia beni mobili che beni immobili deve essere valutata alla luce della natura dell’attività economica di cui trattasi (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 15 e giurisprudenza citata). 48 [OSCURATO:PERSONA], nell’ipotesi in cui un’attività economica non richieda l’uso di locali particolari o dotati di impianti fissi indispensabili per la prosecuzione dell’attività economica, può sussistere un trasferimento di un’universalità di beni, ai sensi dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, anche senza il trasferimento del diritto di proprietà su un bene immobile (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 17 e giurisprudenza citata). 49 Peraltro, anche se un’attività economica richiede l’utilizzo di tali locali, il trasferimento di un’universalità di beni può avvenire anche se tali locali sono messi a disposizione del cessionario mediante un contratto di locazione (sentenza del 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punti 29, 34 e 36). 50 Alla luce della giurisprudenza richiamata ai precedenti punti da 46 a 49, l’operazione di cui trattasi può essere qualificata come trasferimento di un’universalità di beni. 51 Il giudice del rinvio si chiede tuttavia se la locazione dell’immobile di cui trattasi, al fine di consentire la prosecuzione dell’attività economica trasferita, faccia parte essa stessa del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA. 52 In primo luogo, sebbene dalle considerazioni esposte al precedente punto 47 risulti che un elemento immateriale, come il diritto di locazione, possa far parte del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA, occorre altresì che un siffatto elemento preesista rispetto a tale trasferimento.

Pertanto, un diritto di locazione può essere considerato parte di un siffatto trasferimento solo se esisteva anteriormente a quest’ultimo e se è stato trasferito in quanto elemento immateriale dell’azienda.

Per contro, qualora il cedente, nella sua qualità di proprietario del bene immobile, concluda con il cessionario un nuovo contratto di locazione commerciale in occasione di tale trasferimento, egli non procede al trasferimento di un diritto preesistente, vale a dire già presente nel patrimonio del cedente, bensì alla creazione di un diritto nuovo e limitato nel tempo.

In tali circostanze, un siffatto diritto non può essere considerato parte di detto trasferimento di un’universalità di beni. 53 In secondo luogo, la circostanza che l’articolo 19, primo comma, e l’articolo 29 della direttiva IVA prevedano che il beneficiario succeda al cedente costituisce una mera conseguenza del fatto che non si considera avvenuta alcuna cessione (v., in tal senso, sentenza del 27 novembre 2003, [OSCURATO:PERSONA], C‑497/01, EU:C:2003:644, punto 43 e ordinanza del 16 gennaio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 36).

Pertanto, tale fictio iuris riguarda solo i beni e servizi che si considerano non essere stati oggetto di fornitura o prestazione.

Tuttavia, la creazione di un diritto di locazione da parte del proprietario-cedente dei beni immobili non equivale al trasferimento di un diritto preesistente (v. punto 52 supra ) 54 Ne consegue che il diritto di locazione dell’immobile creato dal cedente-locatore in favore del cessionario in occasione di un trasferimento di un’azienda tra di essi, al fine di consentire al cessionario la prosecuzione dell’attività economica trasferita in tale immobile, non fa parte del trasferimento di un’universalità di beni o di servizi ai sensi degli articoli 19 o 29 della direttiva IVA. 55 Di conseguenza, il cedente l’azienda e locatore dell’immobile utilizzato dal cessionario per l’attività imponibile rilevata resta soggetto all’obbligo di rettifica, senza che la circostanza che il cessionario eserciti l’attività imponibile rilevata nell’ambito del trasferimento di un’universalità di beni sia tale da rimettere in discussione l’obbligo di rettifica in capo al cedente.

Infatti, tale circostanza non ha alcuna incidenza sulla situazione del cedente-locatore, indicata ai precedenti punti 38 e 39, in cui egli utilizza ormai l’immobile di cui trattasi per un’attività esente dall’IVA. 56 Tale conclusione non è rimessa in discussione dalla sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), in cui la Corte ha riconosciuto a una società il diritto di detrarre l’imposta a monte quando quest’ultima non aveva effettuato essa stessa un’operazione imponibile, consentendole così di prendere in considerazione le operazioni imponibili del cessionario.

Infatti, il contesto fattuale della causa che ha dato luogo a tale sentenza era molto singolare, dato che il trasferimento dell’universalità di beni di cui si trattava in tale causa derivava dalla cessazione dell’attività del cedente, che era una Vorgründungsgesellschaft , vale a dire una società di diritto civile il cui oggetto era la preparazione dei mezzi necessari all’attività di una società per azioni da creare. 57 Infatti, la Corte ha sottolineato che tale società, in quanto Vorgründungsgesellschaft , non aveva neppure l’intenzione di effettuare essa stessa operazioni imponibili, dato che il suo unico scopo sociale era quello di preparare l’attività di una società per azioni e che, in tali precise circostanze, si doveva ritenere che una Vorgründungsgesellschaft , in quanto cedente di un’universalità di beni, dovesse essere in grado di prendere in considerazione le operazioni imponibili del cessionario, vale a dire della società per azioni, al fine di poter detrarre l’IVA sulle sue prestazioni a monte, prestazioni che sono state acquistate ai fini delle operazioni soggette ad imposta di detto cessionario (sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, punti 41 e 42).

Tale rigorosa limitazione al caso di specie si riflette anche nel tenore letterale del dispositivo di tale sentenza, secondo il quale una società di persone, creata al solo scopo di costituire una società di capitali, ha il diritto di detrarre l’imposta a monte per la fornitura di prestazioni di servizi e di beni, qualora, conformemente al suo oggetto sociale, la sua unica operazione a valle sia stato il trasferimento delle prestazioni fornite mediante un atto a titolo oneroso a detta società di capitali una volta creata e qualora siano soddisfatte altre condizioni.

Sul principio di neutralità fiscale 58 L’interpretazione degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA, come esposta ai precedenti punti da 42 a 57, è del resto corroborata dal principio di neutralità dell’IVA. 59 Infatti, il meccanismo di rettifica previsto agli articoli da 184 a 186 della direttiva IVA mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui servono a fornire prestazioni soggette a una tale imposta.

Tale meccanismo persegue così l’obiettivo di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle (v. punto 36 supra ). 60 Il principio di neutralità dell’IVA è parimenti la traduzione, da parte del legislatore dell’Unione, in materia di IVA, del principio generale della parità di trattamento.

Esso osta, segnatamente, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA (v. sentenza del 25 febbraio 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, punto 88 e giurisprudenza citata). 61 Nel caso di specie, come sottolineato in sostanza dall’avvocata generale ai paragrafi 50 e 51 delle sue conclusioni, da un lato, se una detrazione inizialmente operata dell’imposta continuasse ad essere concessa mentre il bene di cui trattasi è nel frattempo utilizzato per realizzare operazioni non soggette all’IVA, come la locazione di immobili, ciò pregiudicherebbe il principio di neutralità dell’IVA (v., in tal senso, sentenze del 3 giugno 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑182/20, EU:C:2021:442, punto 29 e del 12 settembre 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, punto 46).

Dall’altro, non si può ritenere che la distinzione operata tra la locazione di un immobile contestuale al trasferimento di un’azienda e la vendita di un siffatto immobile nell’ambito di una cessione d’impresa violi il principio di neutralità fiscale.

Infatti, nella prima ipotesi, il cedente-locatore esercita, dopo il trasferimento dell’azienda e la locazione del bene immobile, mediante la locazione di tale immobile, un’attività economica esente in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA e della normativa nazionale applicabile, e si trova, al riguardo, in una situazione analoga a quella di un terzo che dà in locazione un immobile commerciale al beneficiario del trasferimento di un’universalità di beni, che non può detrarre l’imposta pagata a monte sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o la ristrutturazione di tali immobili. 62 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA nonché il principio di neutralità dell’IVA devono essere interpretati nel senso che, qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente dall’IVA, al cessionario un bene immobile e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, deve essere effettuata, presso il cedente, una rettifica della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene immobile.

Sulle spese 63 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: Gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonché il principio di neutralità dell’IVA, devono essere interpretati nel senso che: qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente dall’IVA, al cessionario un bene immobile e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, deve essere effettuata, presso il cedente, una rettifica della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene immobile.

Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 2 settembre 2026.

Firme * Lingua processuale: il neerlandese.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) 2 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Articoli 19 e 29 della direttiva 2006/112/CE – Trasferimento di una universalità totale o parziale di beni – Contratto concomitante e separato di locazione di un bene immobile – Rilevamento dell’attività – Locazione di un immobile – Edificio dato in locazione dal cedente al cessionario di un’azienda e utilizzato dal cessionario ai fini dell’esercizio dell’attività imponibile rilevata – Diritto a detrazione – Articoli da 184 a 190 della direttiva 2006/112 – Rettifica della detrazione dell’IVA presso il cedente » Nella causa T‑397/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), con decisione del 23 maggio 2025, pervenuta in cancelleria il 2 giugno 2025, nel procedimento A&P Deco NV contro [OSCURATO:PERSONA] , IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici), composto da N. Półtorak, presidente, G. [OSCURATO:PERSONA], G. [OSCURATO:PERSONA] (relatrice), D. [OSCURATO:PERSONA] e I. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocata generale: M. Brkan, cancelliere: V. [OSCURATO:PERSONA] vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 20 giugno 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter , terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, vista la materia di cui all’articolo 50 ter , primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter , secondo comma, di detto Statuto, vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: –        per la A&P Deco, da H. Vandebergh, advocaat; –        per il governo belga, da P. Cottin, M. Jacobs e C. Pochet, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, da N. Cambien e M. Herold, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 15 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché del principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto (IVA). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società A&P Deco NV e il [OSCURATO:PERSONA] (Stato belga) in merito, da un lato, all’applicabilità del regime speciale previsto agli articoli 19 e 29 della direttiva IVA a un bene immobile dato in locazione contestualmente al trasferimento di un’azienda, effettuato a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, dal cedente al cessionario di tale azienda, qualora tale bene immobile sia utilizzato ai fini dell’attività imponibile rilevata, nonché, dall’altro, eventualmente, all’incidenza di detto regime sulla rettifica delle detrazioni prevista agli articoli da 184 a 190 di detta direttiva. Contesto giuridico Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA prevede quanto segue: «Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». 4 L’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, dispone quanto segue: «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente». 5 L’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini: «Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni». 6 Ai sensi dell’articolo 29 della direttiva IVA: «L’articolo 19 si applica, alle stesse condizioni, alle prestazioni di servizi». 7 Ai sensi dell’articolo 135 della direttiva IVA: «1. [OSCURATO:PERSONA] membri esentano le operazioni seguenti: (…) 1)      l’affitto e la locazione di beni immobili. 2. Sono escluse dall’esenzione di cui al paragrafo 1, lettera l), le operazioni seguenti: a)       le prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli [OSCURATO:PERSONA] membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio; b)      le locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli; c)       le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente; d)       le locazioni di casseforti. [OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire ulteriori esclusioni dall’ambito di applicazione dell’esenzione prevista al paragrafo 1, lettera l)». 8 L’articolo 168 della direttiva IVA disciplina il diritto a detrazione nei seguenti termini: «Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti: a)       l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo; (…)». 9 Ai sensi dell’articolo 184 della direttiva IVA: «La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto». 10 Ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA: «La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo. 11 Secondo l’articolo 186 della direttiva IVA gli [OSCURATO:PERSONA] membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185. 12 L’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini: «Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati. (…) Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni». 13 L’articolo 188 della direttiva IVA dispone quanto segue: «1. In caso di cessione durante il periodo di rettifica, il bene d’investimento è considerato come se fosse sempre stato adibito ad un’attività economica del soggetto passivo fino alla scadenza del periodo di rettifica. Si presume che l’attività economica sia interamente soggetta ad imposta quando la cessione del bene d’investimento è soggetta ad imposta. Si presume che l’attività economica sia interamente esente quando la cessione del bene d’investimento è esente. 2. La rettifica prevista al paragrafo 1 è effettuata una tantum per tutto il restante periodo di rettifica. Tuttavia quando la cessione del bene d’investimento è esente, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono non esigere una rettifica qualora l’acquirente sia un soggetto passivo che utilizzi il bene d’investimento in questione soltanto per operazioni per le quali l’IVA è detraibile». 14 Ai sensi dell’articolo 189 di tale direttiva IVA: «Ai fini dell’applicazione degli articoli 187 e 188, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono adottare le misure seguenti: a)      definire il concetto di beni d’investimento; (…)». 15 L’articolo 190 della direttiva IVA così dispone: «Ai fini degli articoli 187, 188, 189 e 191, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono considerare beni d’investimento i servizi che hanno caratteristiche analoghe a quelle normalmente attribuite ai beni d’investimento». Diritto belga 16 La domanda di pronuncia pregiudiziale contiene riferimenti alla wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (legge che istituisce il codice dell’imposta sul valore aggiunto), del 3 luglio 1969 ( Βelgisch Staadsblad , 17 luglio 1969, pag. 7046), nella versione applicabile alla controversia (in prosieguo: il «codice IVA»), nonché al Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (regio decreto n. 3, sul regime delle detrazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto) del 10 dicembre 1969 ( [OSCURATO:PERSONA] , 12 dicembre 1969, pag. 12006), nella versione applicabile alla controversia (in prosieguo: il «regio decreto n. 3»). Codice IVA 17 Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, ai sensi dell’articolo 9, secondo comma, punto 2, del codice IVA, per beni occorre intendere, ai fini dell’applicazione di tale codice, i beni materiali, compresi i diritti reali, diversi dal diritto di proprietà, che conferiscono al loro titolare un potere d’uso sui beni immobili. 18 L’articolo 10, paragrafo 1, del codice IVA dispone quanto segue: «Si considera cessione di un bene il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». 19 L’articolo 11 del codice IVA è del seguente tenore: «Non è considerato cessione il trasferimento, a titolo oneroso o gratuito, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo, di un’universalità di beni o di un ramo aziendale, quando il cessionario è un soggetto passivo che potrebbe detrarre in tutto o in parte l’imposta, qualora questa fosse dovuta in ragione del trasferimento. In questo caso, il cessionario è considerato successore del cedente». 20 L’articolo 18, paragrafo 3, del codice IVA dispone quanto segue: «Non sono considerate prestazioni di servizi le operazioni di cui al paragrafo 1, effettuate in occasione trasferimento, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo, di un’universalità di beni o di un ramo aziendale alle condizioni di cui all’articolo 11». 21 Infine, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che l’esenzione dall’IVA relativa alla locazione di immobili risulta dall’articolo 44, paragrafo 3, punto 2, del codice IVA. Regio decreto n. 3 22 Ai sensi dell’articolo 9 del regio decreto n. 3, il periodo di rettifica è portato a quindici anni per gli edifici e i diritti reali su edifici acquistati con applicazione del regime dell’IVA. Procedimento principale e questione pregiudiziale 23 La A&P Deco, soggetto passivo IVA, esercitava un’attività di giardinaggio in edifici aziendali di cui era proprietaria. Essa ha fatto costruire tali edifici nel 2004 e nel 2005 e ha proceduto a lavori di trasformazione e di adattamento dal 2008 al 2011. Essa ha detratto l’IVA gravante su tali operazioni. 24 Il 23 gennaio 2013, essa ha trasferito, a norma dell’articolo 11 del codice IVA, vale a dire nell’ambito del trasferimento di un’universalità di beni, la propria azienda alla società WR Woestijnroos BV, anch’essa soggetta all’IVA. Lo stesso giorno, la A&P Deco ha dato in locazione gli edifici nei quali esercitava l’attività di giardinaggio alla WR Woestijnroos, che vi ha proseguito tale attività di giardinaggio. 25 Dopo un controllo presso la A&P Deco, l’amministrazione tributaria belga ha proceduto alla rettifica, pro rata temporis , dell’IVA inizialmente detratta per i lavori relativi agli edifici di cui trattasi nel procedimento principale a causa di un cambiamento di destinazione di tali edifici. Secondo l’amministrazione tributaria, la locazione di tali edifici costituiva per la A&P Deco un’attività economica esente da IVA ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 3, punto 2, del codice IVA e non dava quindi alcun diritto a detrazione dell’IVA. 26 A seguito di tale controllo sono stati redatti quattro estratti di rettifica e sono state notificate quattro ingiunzioni, alle quali la A&P Deco si è opposta. 27 Con sentenza del 13 febbraio 2020, il rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (Tribunale di primo grado del Limburgo, sezione di Hasselt, Belgio) ha respinto il ricorso della A&P Deco in quanto infondato. 28 Con sentenza del 21 settembre 2021, lo hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio) ha respinto l’appello interposto dalla A&P Deco avverso la sentenza del 13 febbraio 2020. 29 La A&P Deco ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza dello hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa) facendo valere, in sostanza, che la fictio iuris in forza della quale colui al quale viene trasferita l’universalità di beni succede al cedente ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA ha come conseguenza che l’obbligo di rettifica riguardante l’IVA inizialmente detratta dal cedente è trasferito al cessionario e che, in tal caso, non deve essere operata nei confronti del cedente alcuna rettifica della detrazione dell’IVA riscossa sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o la ristrutturazione delle parti degli edifici aziendali che sono date in locazione al concessionario e che continuano ad essere utilizzate da quest’ultimo per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata. 30 [OSCURATO:PERSONA] van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), giudice del rinvio, ritiene che una soluzione della controversia possa essere trovata solo mediante un’interpretazione dell’articolo 19 della direttiva IVA. 31 Alla luce di quanto esposto, lo Hof van Cassatie (Corte di cassazione) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se gli articoli 14, 19, 24 e 29 nonché gli articoli da 184 a 190 della [direttiva IVA] e il principio di neutralità [dell’IVA] di cui all’articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, debbano essere interpretati nel senso che, nel caso in cui il possesso di un bene immobile venga messo a disposizione mediante un contratto di locazione commerciale a seguito della cessione dell’azienda commerciale, non deve avere luogo alcuna rettifica presso il cedente l’azienda, nonché locatore del bene immobile, della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento delle parti degli edifici commerciali che sono locati al beneficiario e che sono utilizzati da quest’ultimo per esercitare l’attività imponibile ceduta». Sulla questione pregiudiziale 32 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA nonché il principio di neutralità dell’IVA debbano essere interpretati nel senso che, qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda, a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente da IVA, al cessionario un bene immobile, e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, debba essere effettuata una rettifica, presso il cedente, della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene. Sugli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA Sulla rettifica della detrazione operata inizialmente in forza degli articoli da 184 a 190 della direttiva IVA 33 Secondo giurisprudenza costante della Corte, il diritto dei soggetti passivi, previsto agli articoli 67 e segg. della direttiva IVA, di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione (v. sentenza del 12 settembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punto 45 e giurisprudenza citata). 34 Il regime delle detrazioni è inteso a esonerare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dagli scopi o dai risultati di dette attività, purché queste, in linea di principio, siano di per sé soggette all’IVA (v. sentenze del 15 settembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punto 27 e giurisprudenza citata, e del 12 settembre 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punto 46 e giurisprudenza citata). 35 Gli articoli 184 e 185 della direttiva IVA stabiliscono in maniera generale le condizioni in presenza delle quali l’amministrazione tributaria nazionale deve esigere una rettifica dell’IVA inizialmente detratta. Invece, gli articoli da 187 a 189 della direttiva in parola prevedono regole specifiche per la rettifica della detrazione dell’IVA relativamente ai beni di investimento (v. sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punto 22 e giurisprudenza citata). 36 Il meccanismo di rettifica previsto da detti articoli e facente parte integrante del regime di detrazione dell’IVA, mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui servono a fornire prestazioni soggette a una tale imposta. Tale meccanismo persegue così l’obiettivo di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle (v. sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punto 27 e giurisprudenza citata). 37 Dagli articoli da 184 a 190 della direttiva IVA risulta che una rettifica è necessaria quando, successivamente alla detrazione iniziale, gli elementi presi in considerazione per la determinazione del diritto a detrazione sono stati modificati, in particolare quando il soggetto passivo non utilizza più detti beni per operazioni che danno diritto a detrazione. 38 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che la A&P Deco ha dato in locazione al cessionario dell’azienda una parte dei beni immobili fino ad allora utilizzati per operazioni soggette ad imposta a valle. Come indicato dal giudice del rinvio, tale attività di locazione è esente dall’IVA conformemente alla direttiva IVA e alla normativa nazionale applicabile. In tali circostanze, e come rilevato dall’avvocata generale al paragrafo 21 delle sue conclusioni, la circostanza che tali beni immobili non siano più utilizzati per la realizzazione di operazioni imponibili comporta una modifica degli elementi che devono essere presi in considerazione per la determinazione del diritto a detrazione. Ne consegue che deve essere effettuata una rettifica proporzionale della detrazione dell’IVA operata inizialmente (v., in tal senso, sentenza del 17 settembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C‑791/18, EU:C:2020:731, punti 35 e 36). 39 Tale conclusione non è rimessa in discussione dalla sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), la quale riguardava una situazione distinta, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 22 delle sue conclusioni. Infatti, nell’ambito di tale causa, la Corte si è pronunciata in un contesto caratterizzato dal mantenimento, da parte del proprietario del bene interessato, della destinazione di tale bene ad operazioni tassate a valle, nonostante l’operazione di sale and lease back di cui trattasi. Per contro, la situazione di cui trattasi nel procedimento principale si distingue in quanto i beni immobili, inizialmente destinati a un’attività economica soggetta all’IVA, ossia il giardinaggio, sono ormai utilizzati ai fini di un’operazione esente, in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA, e della normativa nazionale applicabile, vale a dire la locazione. 40 Peraltro, in caso di rettifica di una detrazione dell’IVA operata da un soggetto passivo, le somme dovute a tale titolo devono essere versate da tale soggetto passivo. Infatti, esigere che la detrazione effettuata dal locatore di un bene immobile sia rettificata dal locatario di tale bene equivarrebbe ad obbligare quest’ultimo a saldare un credito fiscale relativo ad un’operazione alla quale egli è estraneo e che è stata effettuata nell’ambito dell’attività economica di un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 26 novembre 2020, [OSCURATO:PERSONA], C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 50 e 54 e giurisprudenza citata). 41 Tuttavia, il giudice del rinvio chiede, più in particolare, se la circostanza che l’edificio aziendale sia dato in locazione in esenzione dall’IVA al beneficiario del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA escluda l’obbligo di rettifica per il cedente dell’azienda e locatore dell’immobile utilizzato dal cessionario per l’attività imponibile rilevata. Sull’incidenza del regime speciale applicabile al trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA sulla rettifica delle detrazioni 42 L’articolo19, primo comma, della direttiva IVA prevede che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possano considerare che, in caso di trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, non sia avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succeda al cedente. L’articolo 29 della direttiva IVA dispone che l’articolo 19 di tale direttiva si applica nelle stesse condizioni alle prestazioni di servizi. 43 L’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA è redatto in termini identici a quelli dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari. – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1). Pertanto, la giurisprudenza della Corte relativa a quest’ultima disposizione è trasponibile, mutatis mutandis , all’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA (sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 13). 44 Dall’articolo 19, primo comma, e dall’articolo 29 della direttiva IVA risulta che, quando uno Stato membro si è avvalso della facoltà prevista da tali disposizioni, il trasferimento di un’universalità di beni o di servizi non è considerato una cessione di beni o di servizi ai fini della direttiva IVA e non è soggetto all’IVA a norma dell’articolo 2 di quest’ultima (v., in tal senso, sentenza del 30 maggio 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punto 29 e giurisprudenza ivi citata; ordinanza del 16 gennaio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 35). 45 [OSCURATO:PERSONA] del Belgio si è avvalso della facoltà prevista agli articoli 19, primo comma, e 29 della direttiva IVA. 46 Per quanto riguarda la nozione di «trasferimento di una universalità di beni» occorre interpretarla nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma, ma non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 14 e giurisprudenza citata). 47 Affinché si configuri un trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma e la questione se tale complesso debba o meno contenere sia beni mobili che beni immobili deve essere valutata alla luce della natura dell’attività economica di cui trattasi (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 15 e giurisprudenza citata). 48 [OSCURATO:PERSONA], nell’ipotesi in cui un’attività economica non richieda l’uso di locali particolari o dotati di impianti fissi indispensabili per la prosecuzione dell’attività economica, può sussistere un trasferimento di un’universalità di beni, ai sensi dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, anche senza il trasferimento del diritto di proprietà su un bene immobile (v. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 17 e giurisprudenza citata). 49 Peraltro, anche se un’attività economica richiede l’utilizzo di tali locali, il trasferimento di un’universalità di beni può avvenire anche se tali locali sono messi a disposizione del cessionario mediante un contratto di locazione (sentenza del 10 novembre 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punti 29, 34 e 36). 50 Alla luce della giurisprudenza richiamata ai precedenti punti da 46 a 49, l’operazione di cui trattasi può essere qualificata come trasferimento di un’universalità di beni. 51 Il giudice del rinvio si chiede tuttavia se la locazione dell’immobile di cui trattasi, al fine di consentire la prosecuzione dell’attività economica trasferita, faccia parte essa stessa del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA. 52 In primo luogo, sebbene dalle considerazioni esposte al precedente punto 47 risulti che un elemento immateriale, come il diritto di locazione, possa far parte del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA, occorre altresì che un siffatto elemento preesista rispetto a tale trasferimento. Pertanto, un diritto di locazione può essere considerato parte di un siffatto trasferimento solo se esisteva anteriormente a quest’ultimo e se è stato trasferito in quanto elemento immateriale dell’azienda. Per contro, qualora il cedente, nella sua qualità di proprietario del bene immobile, concluda con il cessionario un nuovo contratto di locazione commerciale in occasione di tale trasferimento, egli non procede al trasferimento di un diritto preesistente, vale a dire già presente nel patrimonio del cedente, bensì alla creazione di un diritto nuovo e limitato nel tempo. In tali circostanze, un siffatto diritto non può essere considerato parte di detto trasferimento di un’universalità di beni. 53 In secondo luogo, la circostanza che l’articolo 19, primo comma, e l’articolo 29 della direttiva IVA prevedano che il beneficiario succeda al cedente costituisce una mera conseguenza del fatto che non si considera avvenuta alcuna cessione (v., in tal senso, sentenza del 27 novembre 2003, [OSCURATO:PERSONA], C‑497/01, EU:C:2003:644, punto 43 e ordinanza del 16 gennaio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 36). Pertanto, tale fictio iuris riguarda solo i beni e servizi che si considerano non essere stati oggetto di fornitura o prestazione. Tuttavia, la creazione di un diritto di locazione da parte del proprietario-cedente dei beni immobili non equivale al trasferimento di un diritto preesistente (v. punto 52 supra ) 54 Ne consegue che il diritto di locazione dell’immobile creato dal cedente-locatore in favore del cessionario in occasione di un trasferimento di un’azienda tra di essi, al fine di consentire al cessionario la prosecuzione dell’attività economica trasferita in tale immobile, non fa parte del trasferimento di un’universalità di beni o di servizi ai sensi degli articoli 19 o 29 della direttiva IVA. 55 Di conseguenza, il cedente l’azienda e locatore dell’immobile utilizzato dal cessionario per l’attività imponibile rilevata resta soggetto all’obbligo di rettifica, senza che la circostanza che il cessionario eserciti l’attività imponibile rilevata nell’ambito del trasferimento di un’universalità di beni sia tale da rimettere in discussione l’obbligo di rettifica in capo al cedente. Infatti, tale circostanza non ha alcuna incidenza sulla situazione del cedente-locatore, indicata ai precedenti punti 38 e 39, in cui egli utilizza ormai l’immobile di cui trattasi per un’attività esente dall’IVA. 56 Tale conclusione non è rimessa in discussione dalla sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), in cui la Corte ha riconosciuto a una società il diritto di detrarre l’imposta a monte quando quest’ultima non aveva effettuato essa stessa un’operazione imponibile, consentendole così di prendere in considerazione le operazioni imponibili del cessionario. Infatti, il contesto fattuale della causa che ha dato luogo a tale sentenza era molto singolare, dato che il trasferimento dell’universalità di beni di cui si trattava in tale causa derivava dalla cessazione dell’attività del cedente, che era una Vorgründungsgesellschaft , vale a dire una società di diritto civile il cui oggetto era la preparazione dei mezzi necessari all’attività di una società per azioni da creare. 57 Infatti, la Corte ha sottolineato che tale società, in quanto Vorgründungsgesellschaft , non aveva neppure l’intenzione di effettuare essa stessa operazioni imponibili, dato che il suo unico scopo sociale era quello di preparare l’attività di una società per azioni e che, in tali precise circostanze, si doveva ritenere che una Vorgründungsgesellschaft , in quanto cedente di un’universalità di beni, dovesse essere in grado di prendere in considerazione le operazioni imponibili del cessionario, vale a dire della società per azioni, al fine di poter detrarre l’IVA sulle sue prestazioni a monte, prestazioni che sono state acquistate ai fini delle operazioni soggette ad imposta di detto cessionario (sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, punti 41 e 42). Tale rigorosa limitazione al caso di specie si riflette anche nel tenore letterale del dispositivo di tale sentenza, secondo il quale una società di persone, creata al solo scopo di costituire una società di capitali, ha il diritto di detrarre l’imposta a monte per la fornitura di prestazioni di servizi e di beni, qualora, conformemente al suo oggetto sociale, la sua unica operazione a valle sia stato il trasferimento delle prestazioni fornite mediante un atto a titolo oneroso a detta società di capitali una volta creata e qualora siano soddisfatte altre condizioni. Sul principio di neutralità fiscale 58 L’interpretazione degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA, come esposta ai precedenti punti da 42 a 57, è del resto corroborata dal principio di neutralità dell’IVA. 59 Infatti, il meccanismo di rettifica previsto agli articoli da 184 a 186 della direttiva IVA mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, in modo che le operazioni effettuate allo stadio anteriore continuino a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui servono a fornire prestazioni soggette a una tale imposta. Tale meccanismo persegue così l’obiettivo di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle (v. punto 36 supra ). 60 Il principio di neutralità dell’IVA è parimenti la traduzione, da parte del legislatore dell’Unione, in materia di IVA, del principio generale della parità di trattamento. Esso osta, segnatamente, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA (v. sentenza del 25 febbraio 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, punto 88 e giurisprudenza citata). 61 Nel caso di specie, come sottolineato in sostanza dall’avvocata generale ai paragrafi 50 e 51 delle sue conclusioni, da un lato, se una detrazione inizialmente operata dell’imposta continuasse ad essere concessa mentre il bene di cui trattasi è nel frattempo utilizzato per realizzare operazioni non soggette all’IVA, come la locazione di immobili, ciò pregiudicherebbe il principio di neutralità dell’IVA (v., in tal senso, sentenze del 3 giugno 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑182/20, EU:C:2021:442, punto 29 e del 12 settembre 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, punto 46). Dall’altro, non si può ritenere che la distinzione operata tra la locazione di un immobile contestuale al trasferimento di un’azienda e la vendita di un siffatto immobile nell’ambito di una cessione d’impresa violi il principio di neutralità fiscale. Infatti, nella prima ipotesi, il cedente-locatore esercita, dopo il trasferimento dell’azienda e la locazione del bene immobile, mediante la locazione di tale immobile, un’attività economica esente in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA e della normativa nazionale applicabile, e si trova, al riguardo, in una situazione analoga a quella di un terzo che dà in locazione un immobile commerciale al beneficiario del trasferimento di un’universalità di beni, che non può detrarre l’imposta pagata a monte sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o la ristrutturazione di tali immobili. 62 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva IVA nonché il principio di neutralità dell’IVA devono essere interpretati nel senso che, qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente dall’IVA, al cessionario un bene immobile e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, deve essere effettuata, presso il cedente, una rettifica della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene immobile. Sulle spese 63 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici) dichiara: Gli articoli 14, 19, 24, 29 e da 184 a 190 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonché il principio di neutralità dell’IVA, devono essere interpretati nel senso che: qualora, in occasione di un trasferimento di un’azienda a titolo di trasferimento di un’universalità di beni, il cedente di tale azienda dia in locazione, esente dall’IVA, al cessionario un bene immobile e tale bene continui ad essere utilizzato dal cessionario per l’esercizio dell’attività imponibile rilevata, deve essere effettuata, presso il cedente, una rettifica della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento di detto bene immobile. Półtorak [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 2 settembre 2026. Firme * Lingua processuale: il neerlandese.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris