Cassazione n. 07219/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] 2001 Sas di [OSCURATO:PERSONA] C, nonché [OSCURATO:PERSONA]; -intimati - avverso la sentenza n. 1433, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte il 7 marzo 2017, e pubblicata il 17.10.2017; ascoltata la relazionesvolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] 2001 Sas di [OSCURATO:PERSONA] C., nonché ai soci: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], complessivi Oggetto: Irpef, Iva ed Irap - Società di persone e soci - Raddoppio dei termini di accertamento - Disciplina transitoria. 29 avvisi di accertamento aventi ad oggetto la tassazione di maggiori redditi non dichiarati della società, e conseguenziale maggior reddito di partecipazione conseguito dai soci, in relazione agli anni dal 2007 al 2009, con riferimento ai tributi Irpef, Iva ed Irap. In sintesi, l’Agenzia delle Entrate rilevava anomalie sul conto costi residuali della società, e richiedeva l’esibizione delle scritture contabili. Era quindi istaurato il contraddittorio tra le parti ed alfine, ritenuta accertata la ricorrenza di operazioni inesistenti, l’Agenzia rideterminava il reddito percepito dalla società e quello di partecipazione conseguito dai soci. 2. Società e soci proponevano separate impugnative degli atti impositivi, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino, proponendo plurime censure e, per quanto allo stato d’interesse, contestando l’intervenuta decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa impositiva in relazione all’anno 2007. La CTP riuniva i ricorsi e li rigettava tutti integralmente. 3. Società e soci spiegavano appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, che accoglieva parzialmente l’impugnativa, annullando gli avvisi di accertamento in relazione all’anno 2007, ritenendo che l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dal potere di esercitare la pretesa tributaria con riferimento a quel periodo d’imposta, confermandoli per il resto. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, in relazione alla parte in cui era rimasta soccombente in grado di appello, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Società e soci hanno ricevuto notificazione del ricorso presso entrambi i difensori costituiti in grado di appello, il 20.4.2018, ma non hanno svolto difese nel giudizio di legittimità. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 43, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, introdotto dall’art. 37, comma 24, del Dl n. 233 del 2006, come conv., dell’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015, e dell’art. 57, comma 3, del Dpr n. 633 del 1972 (testo vigente fino al 2 settembre 2015), per avere la CTR erroneamente ritenuto la decadenza dell’Ente impositore dal potere di esercitare la pretesa tributaria, applicandosi nel caso di specie il raddoppio dei termini di accertamento, ricorrendo una violazione che importa l’obbligo di denuncia penale. 2. Preliminarmente occorre ricordare che l’Agenzia delle Entrate ha chiarito nel suo ricorso che i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno definito la lite nei loro confronti ai sensi dell’art. 11 del Dl n. 50 del 2017. Avendo la CTR confermato la validità ed efficacia degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2008 e 2009, statuizione non impugnata dalla società e dai soci in questa sede, in cui non si sono costituiti, la presente lite ha quindi ancora ad oggetto soltanto gli avvisi di accertamento relativi all’anno 2007 ed emessi nei confronti della società, di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA], recanti n. T7G12304401-2013, n. T7E012204590-2013 e n. T7E020803817-2013 (ric., p. 2). 3. Mediante il suo strumento di impugnazione l’Agenzia delle Entrate censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR, per aver annullato gli avvisi di accertamento in relazione all’anno 2007, reputando che l’Amministrazione finanziaria fosse decaduta dal potere di esercitare la pretesa tributaria. 3.1. Occorre allora evidenziare che gli atti impositivi per cui è causa sono stati notificati nell’anno 2013, in relazione a violazioni tributarie accertate in relazione all’anno 2007. Pertanto, applicandosi il termine ordinario di decadenza, il quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione infedele, gli avvisi di accertamento avrebbero dovuto essere notificati entro il 31.12.2012, e l’Amministrazione sarebbe decaduta dal potere di esercitare la pretesa tributaria. Diversamente, se risulta applicabile il c.d. raddoppio dei termini di accertamento, previsto dal terzo comma dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973 (introdotto dall’art. 37, comma 24, del Dl. n. 223 del 2006), i termini di accertamento devono essere raddoppiati “in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia penale”, ed in tal caso la notificazione degli avvisi di accertamento a società e soci risulterebbe tempestiva. 4. Nel caso di specie non è in contestazione che ricorressero le condizioni per cui vi era obbligo di denuncia penale in relazione ad uno dei reati previsti dal Dl n. 74 del 2000. La denuncia penale è stata anche effettivamente presentata il 28.10.2013, come accertato dal giudice dell’appello (sent. CTR, p. 6). La CTR ha però ritenuto che, in virtù delle modifiche apportate al ricordato art. 43 dalla legge n. 208 del 2015, e comunque della disciplina transitoria dettata al comma 132 dell’art. 1 della legge n. 208 del 2015, per gli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti l’anno 2016 i termini di accertamento rimangano invariati, pertanto il quarto anno successivo rispetto a quello della dichiarazione. Vero è che i termini devono essere raddoppiati in caso di obbligo di denunzia penale ma, ha ritenuto il giudice dell’appello, “il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’[OSCURATO:PERSONA] sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di accertamento” (sent. CTR, p. 5). 4.1. Trascura, però, la CTR di rilevare che lo stesso comma 132 prevede che le nuove disposizioni “si applicano agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi”. 4.2. Questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di pronunciarsi in materia, e si è formato in merito un condivisibile e consolidato orientamento, che le osservazioni della CTR non inducono a modificare. Si è infatti chiarito che “in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati” (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 14.5.2018, n. 11620. Non si è poi mancato di illustrare che “in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della "notitia criminis" entro il termine di decadenza ordinario)” (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 28.6.2019, n. 17586; e non si è mancato di specificare che “in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il "raddoppio" solo nel caso di rilievo del reato da parte dell'Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria)”, Cass. sez. VI-V, 9.10.2017, n. 23628. 4.3. A quanto osservato deve però aggiungersi che la valutazione espressa non può trovare applicazione in relazione alla pretesa tributaria avanzata dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’Irap. Questa Corte regolatrice, infatti, ha già avuto modo di statuire che “in tema di accertamento, il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali”, Cass. sez. VI-V, 3.5.2018, n. 10483 (conf., Cass. sez. VI-V, 24.2.2020, n. 4742). In relazione a quanto richiesto per il tributo dell’Irap, pertanto, non potendosi l’Agenzia delle entrate giovare del raddoppio dei termini di accertamento, l’atto impositivo deve essere annullato. 5. Il motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato, ad eccezione di quanto richiesto a titolo di Irap, e deve essere accolto negli esposti limiti di ragione, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, con esclusione di quanto richiesto a titolo di Irap, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché, in diversa comp