Cassazione n. 38098/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 13/01/2022 della CORTE APPELLO di MILANOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Il PG chiede il rigetto del ricorso lette le conclusioni del difensore, avv. [OSCURATO:PERSONA] difensore chiede l'accoglimento dei motivi di impugnazione Ricorso trattato ai sensi ex art. 23, comma 8 del D.L. n.137/20. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza del 13 gennaio 2022 la Corte di appello di Milano ha confermato la condanna inflitta a [OSCURATO:PERSONA] dal Tribunale di Milano il 13 luglio 2020 alla pena di 4 mesi e 20 giorni di reclusione per il reato ex art. 10-ter d.lgs. n.74 del 2000 perché, in qualità di legale rappresentante della società HTL service società cooperativa, per il periodo di imposta 2014, non versò entro il termine previsto per il pagamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo VIVA dovuta in base alla dichiarazione annuale per l'ammontare complessivo di C 418.279,00 (in Milano il 28 dicembre 2015). 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell'imputato. Dopo aver ricostruito l'iter del processo e rappresentato di aver sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 13, comma 3, d.lgs. n.74 del 2000 nella parte in cui prevede il limite massimo di due rinvii concedibili per l'estinzione del debito tributario, per un periodo massimo di 6 mesi, per contrasto con gli artt. 3,24 e 97 Cost., si propongono 3 motivi. 2.1. Con il primo motivo si deducono l'erronea applicazione degli artt. 23 e 24 della legge 11 marzo 1953 n. 87 ed il vizio della motivazione sul rigetto della questione di legittimità costituzionale sollevata con riferimento all'art. 13, comma 3, d.lgs. n.74 del 2000. 2.1.1. La Corte territoriale avrebbe omesso di motivare il provvedimento di rigetto della questione di legittimità costituzionale, in violazione degli artt. 23 e 24 legge n. 87 del 1953. Non avrebbe indicato se il rigetto sia avvenuto per irrilevanza o manifesta infondatezza; si sarebbe limitata a richiamare la sentenza della Corte costituzionale del 20 febbraio 2019 n. 126 che si occupò della stessa questione dedotta nel processo, concludendo per la manifesta inammissibilità, a causa di un'ordinanza di rimessione generica ed indeterminata rispetto al petitum e non per la manifesta infondatezza come ritenuto dalla Corte territoriale. La Corte costituzionale non sarebbe entrata nel merito della questione di legittimità costituzionale. La Corte territoriale avrebbe sostenuto la tesi secondo cui avrebbe dovuto essere la parte privata ad indicare gli elementi a sostegno dell'incostituzionalità della norma; ciò violerebbe l'art. 24, comma 2, della legge n. 87 del 1953, che attribuisce al giudice a quo l'onere di articolare i termini e i motivi dell'istanza con l'ordinanza di rimessione. 2.1.2. Si ripropone la questione di legittimità costituzionale dell'art. 13, comma 3, d.lgs. 74/2000. Vi sarebbe un'evidente difformità tra il procedimento di riscossione del debito tributario derivante dall'omesso versamento dell'IVA - una volta che il contribuente è stato ammesso al pagamento rateale pluriennale - e la gestione del procedimento penale finalizzato a perseguire il medesimo fine, il pagamento del debito tributario. Il pagamento, per cui l'Amministrazione concede rateizzazioni pluriennali, non potrebbe essere completamente adempiuto nel termine semestrale, che decorrerebbe dalla fase dibattimentale, previso dall'art. 13 d.lgs. n.74 del 2000, con la conseguenza che il contribuente, pur essendo adempiente nei confronti della Amministrazione finanziaria in un tempo più lungo, non potrebbe beneficiare della causa di non punibilità. La norma sarebbe in contrasto in contrasto con gli artt. 3, 24 e 97 Cost. Tutte le procedure di adesione contemplano piani di rateizzazione pluriennali, i cui termini sono stati ulteriormente dilazionati dalla legislazione emergenziale; la previsione di un termine semestrale contrasterebbe con la logica legislativa, in quanto costringerebbe il contribuente a rinunciare ad un termine più lungo, per poter beneficiare della declaratoria di non punibilità. Inoltre, l'incongruenza temporale tra il procedimento amministrativo e quello penale contrasterebbe anche con la ratio della norma che è quella di concedere al contribuente un'ulteriore possibilità di eliminare la rilevanza penale della propria condotta attraverso il pagamento del debito tributario prima del processo. Quanto al principio di uguaglianza, le possibilità per l'imputato di avvantaggiarsi della norma cambierebbero in ragione del momento in cui è esercitata l'azione penale. La norma determinerebbe anche delle discriminazioni basate sul censo, perché il contribuente che può contare su disponibilità economiche notevoli, avrebbe più possibilità di adempiere il debito tributario nel termine semestrale rispetto a chi ha una capacità reddituale più limitata, il quale potrebbe solo usufruire dovrà accontentarsi della rateizzazione pluriennale. L'art. 13, comma 3, d.lgs. n.74 del 2000 violerebbe anche l'art. 24 Cost.: precluderebbe all'imputato-contribuente di beneficiare della declaratoria di non punibilità per cause indipendenti dalla sua volontà, essendo stata l'Amministrazione finanziaria a decidere i termini di dilazione del pagamento. La norma sarebbe, altresì, in contrasto con il principio del buon andamento ed imparzialità della [OSCURATO:PERSONA] ex art. 97 Cost., perché l'incongruenza dei termini del processo penale e del procedimento amministrativo mostrerebbe un duplice istinto legislativo: uno finalizzato a favorire il pagamento dilazionato dei tributi; l'altro più rigido, con la pretesa del pagamento entro un termine eccessivamente ristretto. La questione di costituzionalità sarebbe rilevante: se fosse stato concesso il rinvio invocato dalla difesa, per consentire il pagamento delle rate del piano, l'imputato avrebbe potuto beneficiare della declaratoria di non punibilità. Al fine di valutare la concreta possibilità di adempiere all'obbligazione tributaria, andrebbe valutata anche la possibilità di una sospensione del processo per un arco temporale opportuno che tenga conto sia dell'esigenza di definire celermente il processo stesso sia di adempiere l'obbligazione tributaria. La norma sarebbe irragionevole. 2.2. Con il secondo motivo si deducono l'erronea applicazione degli artt. 10- ter d.lgs. n.74 del 2000 e 192 cod. proc. pen. ed il vizio di motivazione sull'accertamento della responsabilità penale dell'imputato. La Corte territoriale avrebbe disatteso le ragioni dell'imputato, ritenendo che la mancata disponibilità delle risorse economiche per adempiere il debito tributario, derivante dal mancato pagamento da parte dei clienti, non escluda la sussistenza del reato, dovendo tale eventualità rientrare nell'ordinario rischio di impresa; avrebbe confermato la responsabilità dell'imputato sulla base della circostanza che il riferimento al mancato incasso dei corrispettivi non era corroborato dalla specifica indicazione dei motivi per cui le fatture relative all'IVA non versata sarebbero state emesse prima dell'incasso dei corrispettivi. Tali motivazioni sarebbero in contrasto con i principi della giurisprudenza secondo cui l'indisponibilità di risorse per far fronte al debito erariale dovuta al mancato incasso delle fatture emesse per i servizi resi nei confronti dei clienti, come sarebbe avvenuto nel caso di specie secondo il teste Cagnette, costituirebbe elemento ostativo al perfezionamento del reato (si cita Sez. 3, n. 40352 del 16 luglio 2015). Inoltre, sarebbe illogica l'affermazione secondo cui il contribuente, essendosi accollato il rischio di impresa, incorra nella responsabilità penale per non aver versato VIVA qualora provveda ad emettere la fattura prima di incassarla. Tale motivazione sarebbe in contrasto con le risultanze dibattimentali ed in particolare con la visura camerale dell'HTL service soc. coop., da cui emergerebbe che i rapporti commerciali con i clienti avessero la forma del contratto di appalto; si trattava di prestazioni di durata e continuative, a fronte delle quali la fatturazione segue precise scadenze temporali, a prescindere dal termine dell'espletamento del servizio commissionato. 2.3 Con il terzo motivo si deducono l'erronea applicazione dell'art. 131-bis cod. pen. e il vizio di motivazione sul mancato riconoscimento ditale causa di non punibilità. La motivazione della sentenza, fondata sull'entità dell'importo non corrisposto, sarebbe illogica, in quanto non si confronterebbe con gli altri presupposti necessari per l'applicazione della causa di non punibilità; la Corte di appello avrebbe omesso di valutare il comportamento riparatorio dell'imputato, che ha adempiuto al pagamento delle rate previste dal piano concesso all'amministrazione finanziaria. Inoltre, tenuto conto delle somme corrisposte all'erario, il debito tributario sarebbe inferiore alla soglia di punibilità, sicché il fatto avrebbe potuto essere qualificato quale tenue. Ai fini dell'applicazione dell'art. 131-bis cod. pen. la Corte territoriale avrebbe potuto considerare la condotta complessiva tenuta dall'imputato sino all'apertura del dibattimento, quindi anche l'eventuale condotta riparatoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'eccezione di legittimità costituzionale dell'art. 13 d.lgs. n. 74 del 2000 è manifestamente infondata. 1.1. Le dilazioni dei termini, in contrasto con quanto disposto dall'art. 13 d.lgs. n. 74 del 2000, eventualmente concesse dai giudici di merito, non hanno alcuna rilevanza ai fini della valutazione della legittimità costituzionale della norma. 1.2. L'eccezione di legittimità costituzionale, ove proposta, sarebbe dichiarata inammissibile dalla Corte costituzionale, come già accaduto in due diverse circostanze, come ricordato dalla Corte di appello (ordinanze n.256 del 2017 e 126 del 2019) perché volta ad ottenere una pronuncia additiva, in cui la Corte costituzionale dovrebbe individuare discrezionalmente un termine per il pagamento, in assenza di uno di comparazione. Anche il termine indicato dal difensore, pari al triplo di quello previsto, è frutto di una scelta puramente discrezionale non di un riferimento normativo che possa rinvenirsi in una norma che abbia la stessa ratio di quella contestata; frutto di discrezionalità è stata la scelta del legislatore nel fissare il termine di 6 mesi, come ricordato anche dalla Corte costituzionale con le ordinanze citate. 1.3. La scelta del legislatore non è irragionevole perché il termine massimo di 6 mesi fissato ha la finalità di garantire in tempi brevi l'esito del processo nei confronti di chi, per usare i termini dell'appello e del ricorso, con condotta «vorace» non ha versato VIVA, che pure avrebbe dovuto accantonare, danneggiando anche gli altri cittadini contribuenti. L'effetto altamente manipolativo della questione dedotta la rende pertanto improponibile alla Corte costituzionale e destinata alla declaratoria di inammissibilità. 1.4. Anche le argomentazioni relative alla celerità dell'esercizio dell'azione penale non sono relative alla struttura ed al contenuto della norma, ma solo alla sua applicazione concreta; si tratta, pertanto, di argomentazioni che sfuggono ad una corretta proposizione della questione di legittimità costituzionale.2. Il secondo motivo è manifestamente infondato perché la tesi esposta è contraria ai principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza in base al dato normativo. 2.1. L'art. 10-ter d.lgs. 74/2000 (omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto) punisce chi non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Il delitto ex art. 10-ter, d.lgs. n. 74 del 2000 è un reato omissivo ed istantaneo: si consuma nel momento in cui scade il termine previsto dalla legge per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo; ciò che rileva è, quindi, l'indicazione nella dichiarazione di un debito d'imposta e l'inadempimento alla conseguente e corrispondente obbligazione di pagamento. Ai fini della integrazione del reato di omesso versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l'entità della somma da versare, costituente il debito IVA, è quella risultante dalla dichiarazione del contribuente e non quella effettiva, desumibile dalle annotazioni contabili (così Sez. 3, n. 14595 del 17/11/2017, dep. 2018, Strada, Rv. 272552 - 01). Va rilevato che il d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede degli specifici obblighi per il contribuente (art. 21 e ss.) dai quali emerge, sia con riferimento all'emissione della fattura che agli obblighi di registrazione, che il soggetto obbligato già all'atto del compimento dell'operazione economica conosce quanto è poi dovuto a titolo di Iva, dovendo essere indicata l'aliquota, e l'ammontare dell'imposta e dell'imponibile. Il delitto è, dunque, punibile a titolo di dolo generico che consiste nella coscienza e volontà di non versare all'Erario le somme dovute a titolo di Iva del periodo considerato. Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, la prova del dolo è insita nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto. Ciò deriva anche dai principi affermati da Sez. U, n. 37424 del 28/03/2103, Romano, Rv. 255757, secondo cui il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) VIVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere l'obbligazione tributaria. 2.2. Nel corso degli anni, in relazione alla natura giuridica delle prestazioni, la regola è infatti divenuta quella della cd. IVA per cassa; il pagamento è il criterio prevalente previsto dall'art. 6 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per ritenere effettuata l'operazione relativa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi a cui si applica l'imposta sul valore aggiunto. In particolare, proprio per le prestazioni di servizi, erogate dalla cooperativa di cui il ricorrente legale rappresentante, l'art. 6 prevede che tali prestazioni si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo e l'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate, cioè all'atto del pagamento. Va, altresì, evidenziato che regole specifiche sono previste dall'art. 26 nel caso di inadempimento con il diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione. In conseguenza di tali principi, Sez. 3, n. 38594 del 23/01/2018, M., Rv. 273958 - 01, ha affermato, in tema di reato di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, che l'emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo, espone il contribuente, per sua scelta, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta sicché egli non può dedurre il mancato pagamento della fattura né lo sconto bancario della fattura quale causa di forza maggiore o di mancanza dell'elemento soggettivo. Cfr. anche Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909 - 01, secondo cui, in tema di reati tributari, l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909 - 01). 2.3. Pertanto, è irrilevante la giustificazione addotta, per altro del tutto generica se non riferita specificamente alle operazioni effettivamente produttive di Iva, posto che il ricorrente avrebbe potuto, ove non incassate le somme relative alle prestazioni di servizi, avvalersi delle procedure di storno, mentre con la dichiarazione ha affermato l'esistenza del debito IVA nella quantità poi non versata. Va ribadito il principio per cui deve escludersi che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986). La Corte di appello ha pertanto correttamente rigettato il motivo di appello fondato sulla testimonianza del teste [OSCURATO:PERSONA].3. Il terzo motivo, sul rigetto della richiesta di applicazione dell'art. 131-bis cod. pen. è infondato. 3.1. Il primo comma dell'art. 131-bis cod. pen. stabilisce che «nei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l'esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell'articolo 133, primo comma, l'offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale». I presupposti applicativi della norma sono plurimi; se il comportamento abituale esclude l'applicabilità dell'istituto, la condotta posta in essere in una sola occasione può determinare l'applicazione della causa di non punibilità solo se, per le modalità della condotta e per l'esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell'articolo 133, comma 1, cod. pen., l'offesa è di particolare tenuità. 3.2. Pur potendo prendere in esame la condotta successiva al reato, secondo quanto affermato da Sez. U, n. 18891 del 27/01/2022, Ubaldi, Rv. 283064, la Corte di appello ha escluso la particolare tenuità del fatto prendendo in esame l'entità dell'imposta evasa, pari ad oltre C 400.000 di gran lunga superiore alla soglia di punibilità. La Corte di appello ha valutato la gravità del reato, in base ad uno degli elementi ex art. 133, comma 1, cod. pen. per escludere la particolare tenuità. 3.3. Va ribadito il principio per cui, ai fini dell'esclusione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, è da ritenersi adeguata la motivazione che dia conto dell'assenza di uno soltanto dei presupposti richiesti dall'art. 131-bis ritenuto, evidentemente, decisivo (Sez. 3, n. 34151 del 18/06/2018, Foglietta, Rv. 273678 - 01). 4. Pertanto, il ricorso deve essere r