Cassazione n. 29029/2022

uente ORDINANZA +SS sul ricorso iscritto al n 2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], n. a Roma l'11 marzo 1967, C.F. /14., v. Ad-AUL Cutka zun 44-1 _FDDSVT67C11H5010, ve- rappresentato e difeso, • 1:11'Avv. [OSCURATO:PERSONA],,,60, Co nt Ct~(1-} k1A Bellucci d elettivame nte domiciliato presso il suoistudio[a Roma, fiL cdeL11-1,ro g Viale .elle Milizien.(318j - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 5511/6/14, depositata il 11 settembre 2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento notificato in data 30 dicembre 2008, l'Ufficio di Roma 7 dell'Agenzia delle entrate determinava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] Salvatore, esercente l'attività di vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione, magiàiori ricavi per l'anno 2003, in ragione degli elementi indicati nel modello Unico 2004, delle risultanze del pertinente studio di settore e della documentazione acquisita da un delegato del predetto in sede di contraddittorio. 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l'avviso dinanzi alla CTP di Roma, che rigettava il ricorso con sentenza n. 129/62/2013. 3. Il medesimo proponeva appello dinanzi alla CTR del Lazio, che lo respingeva. 4. Avverso la sentenza della CTR, propone ora ricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla I.n. 427 del 1993, e dell'art. 10, comma 4, I.n. 146 del 1998, nel testo "ratione temporis" vigente, relativamente all'applicabilità degli studi di settore. 1.1. L'art. 10, comma 4, I.n. 146 del 1998, nel testo "ratione temporis" vigente, disponeva che gli studi di settore non si applicassero ai contribuenti che avevano iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta ovvero non si trovavano in un periodo normale di svolgimento dell'attività. La CTR, nella sentenza impugnata, si è limitata ad esprimere condivisione per la decisione della CTP quanto all'affermazione secondo cui il contribuente non aveva dimostrato la non applicabilità dello studio di settore. Essa, con motivazione solo apparente e lacunosa, ha omesso l'esame di un fatto decisivo - riguardante la questione preliminare dell'applicabilità al caso di specie dello studio del settore - "la cui sussistenza emerge dagli atti processuali". Il ricorrente, infatti, anche in grado di appello, aveva sostenuto l'inapplicabilità degli studi di settore ed aveva documentato che il distributore di Roma, Via dell'[OSCURATO:PERSONA], n. 259, aveva cessato l'attività al 30 giugno 2003, come risultante dalla dichiarazione - "depositata agli atti del giudizio come documento n. 8" - dal medesimo resa all'UTF di Roma il 6 luglio 2003. Pertanto, "il dato oggettivo [•..] della cessazione [...] dell'attività di uno dei tre distributori costituiva fattore di per sé determinante" per escludere l'applicabilità degli studi di settore, senza che "alcuna rilevanza pote[sse] di certo avere che il delegato del contribuente in primo grado abbia erroneamente menzionato la cessazione di attività del distributore di via [OSCURATO:PERSONA] n. 16 invece di quello di [OSCURATO:PERSONA] n. 259". 1.2. Il motivo è inammissibile per una pluralità di ragioni: - sia perché deduce in maniera promiscua censure tra loro incompatibili, quali quelle di cui al n. 3 ed al n. 4 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., censure non pertinentemente sviluppate nello svolgimento del motivo, che non rende conto né della testualmente dedotta violazione di legge né "a fortiori" di alcun vizio procedimentale determinante nullità della sentenza, viepiù ulteriormente evocando, ma solo nell'illustrazione delle ragioni a fondamento delle censure, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, nondimeno sindacabile solo ai sensi del non esperito mezzo di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cit.; - sia perché manifestamente privo dei necessari requisiti di specificità, da un lato, non indicando da quali atti processuali emergerebbe il preteso fatto decisivo dell'inapplicabilità dello studio di settore e, dall'altro, limitandosi ad un mero richiamo - quanto alla cessazione dell'attività con riferimento al distributore di Via dell'[OSCURATO:PERSONA], n. 259 - ad una dichiarazione, per di più unilaterale, in quanto promanante dal [OSCURATO:PERSONA], che sarebbe stata "depositata agli atti L.] come documento 8", senza ulteriori indicazioni circa il deposito ed il preciso contenuto della dichiarazione stessa; - sia perché mirante - in patente violazione dei canoni cui è astretto il giudizio di legittimità - ad una diretta rivalutazione del materiale probatorio già apprezzato dalla CTR ai fini di una più favorevole riedizione del giudizio di merito (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 15276 del 01/06/2021, Rv. 661628-01). 1.3. Il motivo è altresì manifestamente infondato. Infatti, la CTR, richiamando la sentenza di primo grado, ha evidenziato come il contribuente non abbia efficacemente contrastato l'applicabilità dello studio di settore in ragione di sue specifiche condizioni, attesa la totale "incapacità" del medesimo di provare sia l'esatto ammontare dell'utile per litro di benzina venduto sia, su un piano distinto ed ulteriore, "l'effettiva interruzione dell'attività in uno dei distributori nel corso del 2003". Quanto in particolare a siffatta "effettiva interruzione", rilevasi come non colga minimamente nel segno la deduzione, nel motivo che ne occupa, di una pretesa svista del delegato del [OSCURATO:PERSONA] in sede di contraddittorio relativamente all'indicazione, come cessato, di un distributore piuttosto che di un altro, giacché la CTR evidenzia un'insanabile contraddizione, totalmente negletta dal ricorrente, quanto all'indicazione del distributore cessato, tra le allegazioni di due distinti atti del processo, quali il ricorso introduttivo, ove la cessazione era riferita al distributore di via [OSCURATO:PERSONA], n. 16, e l'atto d'appello, ove invece lo era a quello di Via dell'[OSCURATO:PERSONA], n. 259. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 62-sexies di. n. 331 del 1993, relativamente alla corretta applicazione del contraddittorio. 2.1. Ad avviso del ricorrente, erroneamente la CTR ha ritenuto inammissibili e comunque infondate le doglianze riguardanti l'irritualità del contraddittorio. Invero, ai fini dell'instaurazione del contraddittorio, l'Ufficio aveva invitato il [OSCURATO:PERSONA] a presentarsi il 19 dicembre 2008, ossia solo dodici giorni prima della scadenza del termine per l'accertamento. In tale sede, l'Ufficio invitava il contribuente a fornire ulteriori chiarimenti e documentazione. Nell'avviso di accertamento notificato il 30 dicembre 2008, affermasi che il contribuente non si è presentato, impedendo di concludere positivamente il contraddittorio. Né la CTP né la CTR hanno tenuto in considerazione il particolare periodo dell'anno, inframezzato da svariati giorni festivi, in cui l'Ufficio ha effettuato l'invito al contraddittorio: il [OSCURATO:PERSONA], per carenza di tempo e di informazioni, non è stato posto nelle condizioni di correttamente esperire la propria difesa. 2.2. Il motivo è inammissibile per due ordini di ragioni: - in primo luogo, perché non tiene in alcuna considerazione la prioritaria "ratio decidendi" evidenziata nella sentenza impugnata, laddove evidenzia l'inammissibilità della doglianza, già identicamente devoluta alla CTR, "perché non rilevata nel ricorso introduttivo": il non essere 'anche' siffatta argomentazione, di per se stessa idonea sorreggere la decisione di cui alla sentenza impugnata, fatta oggetto di censura osta alla delibabilità dell'ulteriore censura riguardante l'irritualità in sé del contraddittorio, siccome priva, autonomamente, di decisività; - in secondo luogo, perché articola critiche meramente 'in fatto' riguardo alle modalità di svolgimento del contraddittorio, che non tiene in considerazione essersi tenuto con l'attiva partecipazione di un delegato del [OSCURATO:PERSONA], ma assume comunque pregiudizievole alla stregua di asserzioni esclusivamente astratte, in quanto prive dell'indicazione di alcun concreto nocumento in ipotesi patito, anche alla luce delle difese successivamente patrocinate in giudizio, che, a loro volta, di per sé, si caratterizzano per rinerzia" probatoria posta in evidenza dalla CTR.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993, 7, comma 1, I.n. 212 del 2000 e 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973. 3.1. La CTR si è limitata a dire che il ricorrente, anche in sede contenziosa, non ha fornito alcuna documentazione a giustificazione dello scostamento. In realtà, essa avrebbe dovuto dichiarare illegittimo l'avviso per assoluta carenza di motivazione, come espressamente eccepito dal ricorrente, atteso che, anche da un semplice esame dello stesso, avrebbe potuto rendersi conto che nulla emerge "ictu oculi" con riferimento alle iniziali osservazioni e produzioni del ricorrente ed alle ragioni del loro disattendimento. 3.2. Il motivo è inammissibile per almeno due ordini di ragioni: - per un verso, quantunque evochi in rubrica il vizio di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non deduce alcuna "nullità della sentenza o del procedimento", limitandosi ad aggredire l'apparato motivazionale della sentenza, in funzione di una diversa ricostruzione del contenuto dell'avviso oggetto dell'originaria impugnazione; - per altro verso, è manifestamente privo di specificità, perché non offre alcuna contezza -- né dell'effettiva impugnazione dell'avviso sotto il profilo della dedotta mancata motivazione in ordine al disattendimento delle difese del ricorrente in sede amministrativa (esse pure, d'altronde, non indiViduate), citando la pertinente allegazione dell'atto introduttivo del giudizio (non ricostruibile neanche alla stregua dell'estremamente sintetica narrativa sullo svolgimento del processo: cfr. par. 3, fg. 3), - né del contenuto in sé dell'avviso (non riprodotto anche solo per sommi capi), 3.3. Il motivo è, comunque, altresì manifestamente infondato, dal momento che la CTR, nel rilevare come il ricorrente sia stato messo in grado, attraverso il contraddittorio, di rendere "giustificazioni in merito allo scostamento risultante dallo studio di settore, senza tuttavia addurre alcuna argomentazione fiscalmente rilevante, supportata da idonea prova documentale", ha espressamente aggiunto che "una tale situazione può essere evidentemente equiparata a quella in cui il contribuente [disattenda] l'invito dell'Ufficio [al contraddittorio]", con conseguente legittimità della motivazione dell'accertamento "sulla sola base dell'applicazione degli studi di settore o dei parametri". A fronte di tale congrua ed esauriente motivazione, il ricorrente né contrasta l'accertamento 'in fatto' compiuto dalla CTR circa il mancato esperimento di utili difese in sede di contraddittorio, né formula censure sull'equiparazione di tale situazione alla mancata partecipazione "tout court" al contraddittorio, legittimante di per se stessa una motivazione dell'avviso fondata sul solo scostamento: censure che, ad ogni modo, sarebbero state destinate ad infrangersi al cospetto del ripetuto insegnamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui "la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è 'ex lege' determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli 'standards' in sé considerati - meri strumenti' di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest'ultimo ha la facoltà di contestare l'applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l'Ufficio - ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte - ad integrare la motivazione dell'atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento. Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l'Ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri" (così, da ultimo, Sez. 5, n. 27617 del 30/10/2018, Rv. 651218-01). Nella specie, come correttamente rilevato dalla CTR, il non avere il ricorrente addotto, nel contradittorio, "alcuna argomentazione fiscalmente rilevante", è sussumibile nell'ipotesi di astensione da qualsivoglia attività di allegazione, che consente l'adozione di una modalità di motivazione dell'accertamento basata sulle sole risultanze parametriche (ferma sempre la facoltà per il contribuente di liberamente contestarle in sede giudiziale). 4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell'art. 36, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132, n. 4, cod. proc. civ. 4.1. La motivazione della sentenza impugnata è meramente apparente poiché riproduce parola per parola e senza autonoma valutazione le controdeduzioni dell'Agenzia delle entrate, semplicemente fatte proprie dall'organo giudicante. In realtà, la motivazione di una sentenza deve consentire di verificare l'"iter" logico-giuridico posto a fondamento della decisione in considerazione delle allegazioni, non di una, ma di tutte le parti. A questo riguardo, la motivazione della sentenza impugnata appare essere "oggettivamente incompleta" e perciò viziata. 4.2. Il motivo è inammissibile in quanto mancante di specificità. Invero, esso, che, a dispetto della rubrica, non deduce alcuna nullità né della sentenza impugnata né del procedimento, neppure riproduce il testo delle controdeduzioni dell'Agenzia delle entrate in appello, impedendone dunque alcun confronto con il testo della motivazione della sentenza impugnata. Sotto altro profilo, pur a prescindere da ciò, il ricorrente non offre elementi né grafici né logico-concettuali da cui evincere che la CTR avrebbe, secondo la tesi dal medesimo patrocinata, del tutto acriticamente aderito alle difese agenziali, in specie a fronte dell'insegnamento, di cui è menzione finanche nel ricorso, a termini del quale, "nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano in ogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato" (Sez. U, n. 642 del 16/01/2015, Rv. 634091-01). Né appare condivisibile la critica del ricorrente volta a dedurre l'oggettiva incompletezza" della motivazione della sentenza impugnata, per non aver preso "in considerazione le ragioni in fatto ed in diritto contrapposte dal ricorrente", sia perché il ricorrente medesimo non esplicita le "ragioni in fatto ed in diritto contrapposte" che non sarebbero state "prese in considerazione", sia perché la sentenza impugnata - che, come visto, espressamente confuta le "argomentazioni addotte in fase di contraddittorio", cui fa viepiù seguire l'analisi delle "irregolarità riscontrate nella fase del controllo" (cfr. il quarto foglio, "in fine") - altrettanto espressamente osserva che "la parte anche in sede contenziosa non ha fornito alcuna valida documentazione a giustificazione dello scostamento rilevato": ragion per cui l'affermazione della mancata presa in considerazione delle difese del ricorrente non pare supportata dal tenore letterale della motivazione della sentenza impugnata. 5. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.Le spese, liquidate in dispositivo secondo Tariffa, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alle spese del presente grado di giudizio, liquid