Cassazione n. 19837/2026

ifeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocatoAntonio Briguglio-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania, in Napoli n. 2536/2021 depositata il 22/03/2021.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/06/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/20261. A seguito di una verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanzapresso la sede della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., gli organi accertatori hanno rilevatol’omessa registrazione di un finanziamento di euro 1.000.000,00 cheVeneruso Alberto aveva eseguito in favore della società. Sulla base delprocesso verbale di constatazione, l’[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle Entrate ha proceduto alla registrazione d’ufficio dell’atto,ritenendo che il finanziamento non fosse un versamento soci, ma un apportoproveniente da un terzo, e ha conseguentemente notificato un avviso diliquidazione volto al recupero dell’imposta di registro, applicando l’aliquotadel 3%.2. Contro tale avviso di liquidazione, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e VenerusoAlberto hanno proposto ricorso, deducendo l’erronea qualificazionedell’operazione come finanziamento di terzi, la decadenzadell’Amministrazione dall'esercizio della potestà impositiva e, soprattutto,la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, in quantol’avviso era stato notificato prima del decorso dei sessanta giorni dallaconsegna del PVC.3. Con sentenza n. 4994/2019, la CTP ha accolto il ricorso, ritenendodirimente la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dalloStatuto del contribuente, e ha annullato l’avviso di liquidazione senzaesaminare gli ulteriori motivi di ricorso.4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello e, con sentenza n.2536/2021 la [OSCURATO:PERSONA] della Campania harigettato l’appello dell’Ufficio e ha confermato integralmente la decisione diprimo grado. In particolare, la CTR ha ritenuto applicabile l’art. 12, comma7, della legge n. 212/2000 anche all’avviso di liquidazione dell’imposta diregistro, poiché l’atto presentava un contenuto sostanziale di naturaaccertativa derivante dalla riqualificazione dell’operazione comefinanziamento di terzi soggetto a registrazione. Ha osservato che laNumero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026presenza di un accesso presso la sede della società e la redazione di un PVCrendevano necessaria l’instaurazione del contraddittorioendoprocedimentale, con il rispetto del termine dilatorio, pena la sostanzialeillegittimità dell’avviso. Ha ritenuto quindi che la violazione del termine -essendo decorso un lasso temporale inferiore ai sessanta giorni tra PVC eavviso - determinasse la nullità dell’atto impositivo, assorbendo ogni altraquestione5. Avverso la suddetta sentenza di gravame l’Agenzia delle Entrate.ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistitocon controricorso parte contribuente.6. La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta chiedendo ilrigetto del ricorso.7. Successivamente parte controricorrente ha depositato memoriaillustrativa.8. Il P.G. ha confermato le proprie richieste in sede di discussione.11. Sono stati sentiti i difensori delle parti costituite.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con unico motivo di ricorso, si deduce la violazione dell’art. 12comma 7 della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.1.1. L’Agenzia delle Entrate sostiene che la CTR della Campaniaavrebbe erroneamente annullato l’avviso di liquidazione sul presuppostodella violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12,comma 7, dello Statuto del contribuente, in quanto tale disposizione siapplicherebbe solo agli avvisi di accertamento e non agli avvisi diliquidazione emessi a seguito di registrazione d’ufficio ai sensi dell’art. 15del D.P.R. n. 131/1986.Secondo la ricorrente, nella fattispecie non vi sarebbe stata alcunain ragione dell’omessa registrazione del contratto di finanziamento,rientrante nel caso di cui all’art. 15, comma 1, lett. b), T.U.R. TaleNumero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026operazione non comporterebbe alcun giudizio estimativo o accertamento sumateria imponibile, bensì la mera liquidazione dell’imposta proporzionaledovuta sulla base dell’ammontare dichiarato del finanziamento. L’Agenziarichiama giurisprudenza di legittimità per sostenere che l’art. 12, comma 7,non è applicabile agli avvisi di liquidazione, e ulteriori precedenti (Cass.313/2018; SS.UU. 24823/2015) che avvalorerebbero la distinzione tratributi armonizzati e non armonizzati, escludendo l’obbligo generalizzato dicontraddittorio preventivo nell’ambito dell’imposta di registro.1.2. La società resistente osserva che il motivo è infondato eripropone integralmente le ragioni già accolte dai giudici di merito. Nelcontroricorso si sostiene che l’art. 12, comma 7, L. 212/2000 risultapienamente applicabile nel caso di specie poiché l’avviso di liquidazione traeorigine da una attività ispettiva con accesso presso i locali della società,culminata nella redazione del processo verbale di constatazione notificatoalla contribuente. La CTR ha dunque correttamente ravvisato un’attivitàsostanzialmente accertativa, essendo l’Ufficio pervenuto, solo all’esito delleverifiche, alla riqualificazione dell’operazione da “versamento soci” a“finanziamento di terzi”, qualificazione da cui discende l’obbligo diregistrazione e l’applicazione dell’imposta.Il controricorso richiama giurisprudenza della Corte secondo cui anchegli atti formalmente qualificati come avvisi di liquidazione, quando integrinouna riqualificazione giuridica dell’atto fondata sull'esito di una verificafiscale, assumono natura sostanziale di accertamento e sono soggetti altermine dilatorio di sessanta giorni. Si sottolinea che l’attività compiutadall’Ufficio non si è limitata ad una mera presa d’atto dell’omessaregistrazione, ma ha comportato un apprezzamento tecnico-giuridico sullanatura dell’operazione, dunque una vera e propria attività accertativa. Lasocietà contesta inoltre il richiamo alle Sezioni Unite, precisando che lasentenza n. 24823/2015 si limita a distinguere tra ipotesi con e senzaaccesso, e che, laddove vi sia stato un accesso nei locali del contribuente,Numero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026il contraddittorio preventivo è sempre richiesto, a prescindere dalla naturaarmonizzata o meno del tributo. La resistente richiama ulteriori pronunce(Cass. 702/2019) che confermano tale ricostruzione e ritiene pertantopienamente corretta la decisione della CTR che ha dichiarato illegittimol’avviso emanato prima della scadenza del termine dilatorio2. Il motivo non merita accoglimento.2.1. Pur in presenza di precedenti contrasti, la più recentegiurisprudenza ha chiarito che in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali, il termine dilatorio di sessanta giorni, previstodall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, la cui violazione determinala nullità dell'accertamento, si applica anche in caso di contestazioni relativea violazioni in tema di imposta di registro, in forza del richiamo contenutonell'art. 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (Cass. 19/04/2022, n.12412 (Rv. 664498 - 01)).Da ultimo, in tal senso, sull’applicabilità dell’art.12 c.7 della legge212/00 anche all’imposta di registro si è espressa anche Cass.4075/2026.Nel caso di specie non vi è ragione di discostarsi da tale orientamento,e deve quindi ritenersi che anche nella fattispecie, trattandosi di imposta diregistro accertata in sede di verifica mediante accesso – ancorché seguitadal mero avviso di liquidazione – la procedura seguita dovesse garantire ilrispetto del termine minimo di 60 giorni di cui all’art. 12 l. 212/2000 per laformulazione di eventuali osservazioni, all’epoca vigente, in virtù del quale: 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione econtribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puòcomunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutatedagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanatoprima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare emotivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto idiritti doganali di cui all'articolo 34 del testo Unico delle disposizioniNumero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026legislative in materia doganale approvato con del decreto del Presidentedella Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizionidell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374 .2.2. La norma di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000(Statuto dei diritti del contribuente) attribuisce al contribuente una specificagaranzia procedimentale nei casi in cui l’Amministrazione finanziaria abbiasvolto un’attività di verifica mediante accesso presso la sede delcontribuente. La disposizione prevede infatti che, dopo il rilascio delprocesso verbale di chiusura delle operazioni, l’Ufficio erariale non possaemanare l’atto impositivo prima del decorso di sessanta giorni, salvo casi diparticolare urgenza adeguatamente motivati. Durante tale termine ilcontribuente ha il diritto di formulare osservazioni e rilievi difensivi, chel’Amministrazione è tenuta a valutare.2.3. La ratio della norma risiede nella particolare invasività delleverifiche “con accesso”, oltre che nella tutela della stessa correttezzadell’operato della P.A., che in tal modo può verificare, nel contraddittorio,la legittimità del proprio agire.L’ingresso dell’Amministrazione nei locali dell’impresa comporta infattiun’incisiva interferenza nella sfera del domicilio (inteso in senso lato, comeanche da recente giurisprudenza della Corte EDU: [OSCURATO:PERSONA] c.Italia; Edilsud c. Italia), organizzativa ed economica del contribuente,poiché consente agli organi verificatori di acquisire documentazione,effettuare controlli diretti e ricostruire l’attività economica attraverso uncontatto immediato con la realtà aziendale. Proprio per compensare taleforte potere istruttorio riconosciuto al Fisco, il legislatore ha previsto unafase di contraddittorio anticipato, destinata a garantire al contribuente unospazio effettivo di partecipazione procedimentale prima dell’adozionedell’atto definitivo.Numero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026In quest’ottica, il termine di sessanta giorni non è quindi collegato allanatura dell’atto che verrà successivamente emanato, bensì alle modalitàcon cui è stata svolta l’attività istruttoria.2.4. Ciò che assume rilievo decisivo è il fatto che l’accertamentotragga origine da una verifica eseguita mediante accesso presso la sede delcontribuente. La tutela prevista dall’art. 12, comma 7, opera dunqueindipendentemente dalla qualificazione formale dell’atto finale adottato, siacioè esso un avviso di accertamento oppure un avviso di liquidazione. Nellafattispecie, del resto, l’atto liquidatorio ha costituito il primo ed unico attocon cui l’amministrazione si è rivolta al contribuente, esercitando l’onereimpositivo in relazione a fatti riguardo ai quali non aveva mai primainterloquito. Ha quindi un carattere sostanzialmente impositivo.Ne consegue che anche l’avviso di liquidazione, declinato nei terminiappena descritti, deve rispettare il termine dilatorio quando presenti uncontenuto sostanzialmente accertativo, come accade nei casi in cui l’Ufficioerariale proceda a una riqualificazione giuridica dell’operazione verificata,come nel caso di specie, qualificando un versamento soci comefinanziamento di terzi soggetto a imposta di registro. In tali ipotesi, infatti,l’atto non si limita a una mera liquidazione automatica del tributo, mapresuppone una valutazione interpretativa e ricostruttiva dei fatti emersidurante la verifica fiscale.Pertanto, l’art. 12, comma 7, deve essere interpretato in senso ampio:la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale si applica ogniqualvoltal’Amministrazione abbia esercitato i propri poteri mediante accessoispettivo, poiché la tutela del contribuente è funzionale a riequilibrarel’asimmetria derivante dall’invasività dell’attività istruttoria. La violazionedel termine di sessanta giorni determina quindi l’illegittimità dell’attoemesso anticipatamente, salvo che l’Amministrazione dimostri lasussistenza di specifiche ragioni di urgenza.Numero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/20262.5. Ad integrazione di principi già espressi da questa Corte, deveinfatti osservarsi il seguente principio di diritto: Ai sensi dell’art. 12,comma 7, della legge n. 212/2000, in caso di accertamento dell’imposta diregistro effettuato a seguito di verifica con accesso presso il contribuente,l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il termine dilatorio disessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni,al fine di consentire al contribuente la formulazione di osservazioni erichieste, non potendo emettere l’atto impositivo prima della scadenza ditale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza; tale garanziaprocedimentale opera indipendentemente dalla qualificazione formaledell’atto adottato, trovando applicazione anche in caso l’esitoprovvedimentale sia costituito da un avviso di liquidazione correlato allariqualificazione dell’operazione in base ai fatti emersi dall’accesso, che hadunque sostanzialmente contenuto accertativo, trattandosi del resto digaranzia connessa alla natura invasiva dell’attività istruttoria e non allaqualificazione formale dell’atto conclusivo .2.6. Alla luce di quanto sopra argomentato consegue il rigetto delricorso.3. In conclusione, il ricorso va integralmente rigettato.4. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sonoliquidate nella misura indicata in dispositivo.5. Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato,perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione disponga, acarico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art.13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdottodall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulterioreimporto a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi delcomma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delleAmministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazionenormativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento delNumero registro generale 25655/2021Numero sezionale 325/2026Numero di raccolta generale 19837/2026Data pubblicazione 15/06/2026contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito(Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280; Cass., 14 marzo 2014, n.5955). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 7.500,00 per compensi oltre alle spese forfettarie nellamisura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00, ed agliaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 10/06/2026.Il PresidenteGiacomo Maria StallaIl Consigliere estensoreAlessio Liberati