Cassazione n. 10143/2023

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 26598/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in qualità di incorporante della [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), rappresentata e difes a dagli avvocati prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA]Aracoeli n. 1, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio n. 2069/14/15, depositata in data 8.04.2015. Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale, ribadendo le conclusioni rese per iscritto, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti irestanti; Sentiti,per la ricorrente, l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], in sostituzione dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA],che ha concluso insistendo nell’accoglimento del ricorso e, per l’Agenzia delle Entrate, l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] ha concluso chiedendone il rigetto. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma accoglieva parzialmentei ricorsi riuniti propost i da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora [OSCURATO:PERSONA] PLC) avverso l’ avvis o di irrogazione di sanzione, per l’anno 2004, pari ad € 1.800.000,00, riducendo l’importo della sanzione ad € 1.200.000,00. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello principale proposto dal l’Agenzia delle Entrate e rigettava quello incidentale proposto dalla contribuente, confermando il provvedimento impugnato. Dalla sentenza impugnata si evince che: - la vicenda traeva origine da una verifica fiscale a carattere generale, a conclusione della quale era stato rilevato che la [OSCURATO:PERSONA], con contratto stipulato il 22.12.2003, aveva cedutoalla [OSCURATO:SOCIETA]la propria partecipazione nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a fronte di un corrispettivo di € 3.000.000,00; -la [OSCURATO:PERSONA] si era obbligata a versare alla HBG l’importo di € 9.000.000,00, a titolo di oneri legati alla chiusura delle sale Bingo; - mentre la contribuente sosteneva che quest’ultimo importo costituiva un contributo, avente natura risarcitoria, per il danno al quale sarebbe andata incontro la HBG per la chiusura delle sale Bingo, e, dunque, non soggetto ad IVA, lo stesso rappresentava, secondo l’Amministrazione finanziaria, il corrispettivo di una prestazione di servizi da fatturare ed assoggettare ad IVA al 20%; - la [OSCURATO:PERSONA] riceveva, quindi, l’atto di contestazione dell a sanzione, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, per omessa regolarizzazione della violazione commessa dalla HBG, in relazione all’omessa fatturazione della prestazione, e, successivamente, l’avviso di irrogazione della sanzione, ogge tto d ella presenteimpugnazione; - il primo giudice ha ridotto la sanzione, ritenendo che questa dovesse essere commisurata a l prezzo netto della complessiva operazione, pari ad € 6.000.000,00, dopo avere detrattodalla somma versatada [OSCURATO:PERSONA] a titolo di onere straordinario per la chiusura delle sale Bingo, il corrispettivo concordato per la vendita del pacchetto azionario, in quanto il contratto riguardava la fornitura di prestazioni da parte dell’acquirente in favore del venditore, consistenti nella gestione in proprio della crisi aziendale, trovando il prezzo negativo di vendita la sua giustificazione nell’avviamento negativo della società ceduta; -la Commissione regionale ha ritenuto, invece, che, ai fini dell’IVA, le due operazioni (prezzo di vendita e contributo) non fossero inquadrabili in un unico schema contabile, in quanto il contributo corrisposto alla HBG, per la gestione di una società di cui erano state cedute lequote, non trovava alcuna logica spiegazione, se non quella di eliminare dal bilancio della cedente le poste negative che avrebbero potuto influenzare la sua valutazione sul mercato azionario, tanto che nelle scritture contabili dell’acquirente non vi era alcuna imputazione per l’asserito avviamento negativo in un fondo rischi ed oneri del passivo dello stato patrimoniale;- il contributo costituiva, pertanto, il corrispettivo di un accordo aggiuntivo, per i servizi resi dall’acquirente (gestione delle criticità connesse alla chiusura delle sale Bingo); -poiché l’IVA andava calcolata sul corrispettivo della prestazione, anche la sanzione doveva essere determinata sull’importo di € 9.000.000,00, non essendo stata chiesta, peraltro, nel ricorso originario una rideterminazione della sanzione, neppure in termini di compensazione con il prezzo di vendita, che comunque si sarebbe dovuta escludere , stante l’autonomia delle due operazioni ai fini dell’IVA. [OSCURATO:PERSONA] (in breve IGT)proponeva ricorso per cassazione, affidato a seimotivi. L’Agenziadelle Entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo d i ricorso, il contribuente deduc e la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 del d.P.R. n. 633 del 1973, 1362 cod. civ. e 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere che il riconoscimento del contributo fosse vincolato alla chiusura delle sale bingo, qualificandolo come remunerazione di una prestazione di servizi, anzichè indennitàavente natura risarcitoria (e, quindi, non rilevante ai fini dell’IVA), risultando da diversi documenti (art. 6 del contratto di cessione della partecipazione detenuta in [OSCURATO:PERSONA], verbale di riunione del CdA di [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA], atto di irrogazione di sanzione, informazioni desumibili dalla note integrativa ai bilanci 2004, 2005 e 2006 della HBG) che l’acquirente HBG non aveva assunto alcuna obbligazione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla chiusura dellesale bingo (che, infatti, non venivano chiuse dopo la conclusione del contratto); [OSCURATO:PERSONA], inoltre, non si era né obbligata a servirsi della cooperazione della HBG nè avrebbe ritratto alcun beneficio dalle modalità con cui HBG gestiva l’attività della società acquisita, avendo detto contributo l’esclusivo scopo di reintegrare il patrimonio di HBG per l’eventuale danno che poteva subire in caso di chiusura delle sale bingo; non avendo la HBG violato alcun obbligo IVA, non sussisteva in capo alla [OSCURATO:PERSONA] l’obbligo di sanare alcuna violazione dell’obbligo di fatturazione. 1.1Il motivo è infondato. 1.2 Non si può ritener e che la somma di € 9.000.000,00, corrisposta dalla [OSCURATO:PERSONA] alla HBG in occasione della cessione della sua partecipazione nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., abbia natura risarcitoria, stante la mancanza di un fatto illecito risarcibile commesso da [OSCURATO:PERSONA] neiconfronti della HBG. 1.3 L a CTR ha correttamente considerato detta somma quale corrispettivo per un servizio reso dalla HBG nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], costituito dalla eliminazione dal bilancio della cedente delle poste negative connesse all’attività delle sale bingo, che avrebbero potuto influenzare la sua valutazione sul mercato azionario. Nella specie, dunque, al contratto di compravendita del pacchetto azionario della [OSCURATO:PERSONA] era stata aggiunta un’ulteriore attività negoziale, consistente nella prestazione da parte dell a stessa cessionaria d i un servizio in favore dalla cedente, ossia l’accollo del rischio di gestione di una società (la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) con reddittività negativa. L’importo di € 9.000.000,00 concordato in favore della HGB costituiva il prezzo per eliminare dal bilancio della [OSCURATO:PERSONA] una società non redditizia, essendo irrilevante che dal contratto non risulti che la HBG si fosse obbligata a procedere alla chiusura delle sale bingo, non essendo questo l’oggetto della prestazione, che riguardava, come si è detto, l’eliminazione di un cespite produttivo di sole perdite.1.4A fronte della corresponsione di detta somma vi era, dunque, una prestazione di servizi, distinta rispetto alla cessione della partecipazione azionaria, che costituiva un’operazione assoggettabile ad IVA, risultando pertanto legittima la sanzione irrogata alla ricorrente che non aveva provveduto a regolarizzare l’operazione ai sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997. 2. Con il secondo motivo, lamenta l’omessa pronuncia, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di ricorso riguardante lanon applicabilità della fattispecie di cui all’art. 6, comma 8, del d.P.R. n. 633 del 1972 alla società ricorrente, in quanto questa non avrebbe pot uto svolgere un apprezzamento critico sulla imponibilità o meno dell’operazione, sindacando le valutazioni giuridiche effettuate dal soggetto che l’aveva realizzata. 2.1 Il motivo è infondato. 2.2 E’ noto che l 'obbligo del cessionario o committente di regolarizzare le fatture emesse dal cedente o prestatore sussiste nei soli casi in cui le mancanze da questi commesse riguardino l'identificazione dell'atto negoziale e i dati fiscalmente rilevanti, ma non si estende anche a controlli sostanziali sulla corretta qualificazione fiscale dell'operazione, in quanto ciò non sarebbe coerente con il contestuale obbligo del soggetto tenuto alla regolarizzazione dellafattura altrui di pagare l'imposta non versata o versata in misura insufficiente e, inoltre, l'inclusione, tra i suoi compiti, di unapprezzamento critico su quanto dichiarato in ordine all'imponibilitàdell'operazione, trasformerebbe l'obbligato in rivalsa in uncollaboratore, con supplenza di funzioni di esclusiva pertinenza dell'Ufficio finanziario (Cass. 8/07/2020, n. 14275).2.3 Poichè la società cedente non aveva emesso alcuna fattur a nei confrontidella contribuente, in violazione dell'art. 21, comma 1 , del d.P.R. n.633 del 1972, ciò che viene in rilievo, nel caso in esame, non è un errore sulla qualificazione giuridica dell'operazione descritta nella fattura, bensì una irregolarità formale, in relazione alla mancata emissione di dettodocumento, idonea, in quanto tale, a generare l'obbligo della contribuente di provvedere alla relativa regolarizzazione ai sensi dell'art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997 (Cass. 16/06/2021, n. 16951). 3. Con il terzo motivo, lamenta l’omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di ricorso riguardante l’illegittimità della sanzione irrogata, in quanto non compatibile con i principi affermati dalla CGUE in materia di proporzionalità delle sanzioni, tenuto conto che la norma censurata non prevede alcuna riduzione della sanzione nel caso in cui l’omessa regolarizzazione sia frutto di un errore di valutazione e non di comportamento fraudolento, non abbia cagionato alcun danno all’erario, essendo l’IVA integralmente detraibile per il cessionario, il contribuente non abbia posto in essere alcun comportamento volto ad occultare l’operazione. 3.1 Il motivo è fondato. 3.2 La CTR non si è pronunciata sulla compatibilità della sanzione irrogata con il principio unionale di proporzionalità, sebbene la contribuente avesse rilevato la relativa questione fin dal primo grado del giudizio. La ritenuta frizione col principio unionale di proporzionalità delle sanzioni è stata fondata sul rilievo che la Corte di giustizia ha rimarcato che occorre tener conto, al fine di determinare la sanzione in materia di IVA, della natura e della gravità dell'infrazione sanzionata, nonché delle modalità di determinazionedell'importo della sanzione.3.3 La sentenza impugnata avrebbe dovuto, quindi, prendere in esame lasanzione applicat a e verificare se la sua determinazione, nella fattispecie in esame, fosse o meno conforme ai principi unionali, anche alla luce di eventuali riduzioni previste dal diritto interno con riguardo, ad esempio, all'art. 7 del d.lgs. n. 472/97, nel testo all’epoca vigente. 4. Con il quarto motivo, deduce sempre l’omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di ricorso riguardante la qualificazione dell’operazione tra le operazioni propedeutiche alle transazioni relative ad azioni(che, ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972, sono esent i ai fini dell’IVA) e, dunque, sull’applicazione della diversa disposizione di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, che riguarda la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili o esenti, trovando la prestazione il suo fondamento nel contratto di cessione della partecipazione, nel quale era espressamente prevista. 5. Con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., riproponendo, sotto altro profilo, la medesima censura indicata con il quarto motivo. 5.1 Entrambi i motivi vanno esaminati congiuntamente, in quanto connessi, e sono infondati , in quanto l a CTR, nel considerare l’operazione contestata quale accordo riguardante i servizi resi dall’acquirente in ordine alla eliminazione criticità connesse alla gestione delle sale bingo, si è implicitamente espressa anche sulla diversa qualificazione fornita dalla contribuente. 5.2 Poiché si tratta di due operazioni distinte, il servizio che il cessionario si obbligava ad eseguire non poteva essere qualif ica to come ausiliario alla transazione dei titoli azionari, ai sensi ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972. 6. Con il sesto, subordinato motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., invocando il principio del favor rei e l’applicazione della novella di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, che,nel riformulare l’art. 6, comma 9-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, ha previsto una sanzione inferiore, rispettosa del principio di proporzionalità. 6.1 Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, in quanto la contribuente non spiega in quali terminisarebbe applicabile la invocata disposizioneche disciplina una fattispecie diversa da quella in esame. 7.In conclusione, va accolto il terzo motivo, rigettati gli altri; la sentenza va cassata, limitatamente al motivo accolto, con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia di secondo grado delLazio, in diversa composizione, che dovrà procedere ad un nuovo esame sul punto. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri;cassa la sentenza impugnata, con riferimento al motivo acc