Cassazione n. 21036/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.17767/2018 R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA]Elpidio al corso Umberto I n.418, che ha fornito per le comunicazioni il seguente indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]. -controricorrente- avverso la sentenza n.653/2017della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 30 novembre 201 7 , depositata i n data 4 dicembre2017 e non notificata . tributi r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 luglio2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre con due motivi contro [OSCURATO:PERSONA],che resiste con controricorso, avverso la sentenza n.653/2017 della Commissione tributaria regionale delle Marche, pronunciata in data 30 novembre 2017, depositata in data 4 dicembre 2017 e non notificata, che ha accolto l’appello del contribuente controla decisione n. 110/2013della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], che aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente , in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva relative all’anno di imposta 2006. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t. r. riteneva che l’avviso di accertamento fosse illegittimo, in quanto procedeva alla determinazione del reddito del contribu en te considerando anche le operazioni di prelevamento sul conto corrente , ritenute riferibili ad operazioni imponibili, in mancanza di prova contraria da parte del contribuente. Secondo i giudici di appello, l’avviso in oggetto si basava su di un meccanismo presuntivo dichiarato illegittimo dalla Corte Costituzionale con sentenza n.228/2014, non essendo equiparabile l’attività svolta dai lavoratori autonomi (nel caso di specie il contribuente era un commercialista) con l’attività di impresa. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 12 luglio 2023. 4. Il ricorrente ha depositato memoria con cui ha genericamente richiamato i motivi di ricorso, chiedendone l’accoglimento. [OSCURATO:PERSONA]: 1. 1. C on il primo motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 32, comma 1, n.2, d.P.R. r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. La ricorrente deduce che, trattandosi pacificamente nel caso in esame di accertamento induttivo “puro”, l’amministrazione poteva utilizzare, nella ricostruzione del reddito, anche presunzioni cd. “supersemplici”, con conseguente onere del contribuente di fornire la prova contraria. Nel caso di specie, l’ufficio, rilevata la grande sproporzione tra i redditi dichiarati dal professionista e l’entità delle operazioni bancarie effettuate sui conti riconducibili allo stesso, ai suoi familiari ed alle società da lui partecipate, aveva calcolato induttivamente il reddito, applicando alle operazioni di versamento e prelevamento non giustificate dal contribuente il coefficiente di redditività medio del settore, stabilito su indicazione dell’ordine dei commercialisti di Fermo. Ritiene, quindi, l’erroneità della decisione dei giudici di secondo grado che hanno ritenuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento, non essendo riferibile al caso di specie la sentenza n.228/2014 della Corte costituzionale, che ha escluso la legittimità della presunzione legale prevista dall’art.32 d.P.R. n.600/1973 in tema di operazioni di prelevamento sul conto corrente dei lavoratori autonomi. 1.2. Con il secondo motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, nn.2 e 7, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 51, comma 2, n.2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe errato nel ritenere completamente illegittimo l’avviso di accertamento, quando avrebbe dovuto rideterminare il reddito accertato con riferimento alle operazioni di versamento non giustificate. 2.1. Il primo motivo è infondato e va rigettato, mentre il secondo è fondato e va accolto. r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fattispecie trae origine dalle indagini finanziarie volte all'accertamento della regolarità fiscale della posizione del Dott. [OSCURATO:PERSONA], esercente la professione di dottore commercialista per l'anno d'imposta 2006. Dette indagini sono state estese anche ai conti detenuti dal coniuge, sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dai figli, [OSCURATO:PERSONA] e Claudio. Non essendo state fornite le richieste giustificazioni in contraddittorio, con l'accertamento TQ5010201055/2011, l'Ufficio, escluse le movimentazioni per prelevamenti inferiori a 500 euro, riscontrava operazioni non giustificate per euro 3.484.515,37 (prelevamenti per euro 2.058.092,24 e versamenti per 1.426.423,13). Poiché l'enorme sproporzione tra i compensi dichiarati (euro 81.354,00 oltre euro 27.978,00 per spese) e le movimentazioni non giustificate rilevate nelle indagini finanziarie rendeva la contabilità completamente inattendibile, l'ufficio ricorreva al metodo induttivo ai sensidell'art. 39, comma 2,lett. d), d .P.R. n. 600/73 e dell'art. 55 , comma 2 , n. 3 , d .P.R. n.633/72. Pertanto, l'ufficio non imputava direttamente a reddito le movimentazioni non giustificate, ma deduceva un ammontare forfettario di costi. Infatti, sugli importi di prelevamento e versamento non giustificati veniva applicato un coefficiente di redditività del 52,26%, stabilito su indicazione dello stesso ordine dei commercialisti di Fermo per l'anno d'imposta 2006, e il reddito veniva rideterminato in misura pari aquest'ultimo importo. A tale somma venivano inoltre aggiunte le spese non deducibili per euro 7.310,02, oggetto di un precedente p.v.c.datato 3/6/2011. Conseguentemente l'ufficio rettificava il reddito derivante dall'esercizio della professione di dottore commercialista, portandolo ad € 1.881.694,00,con conseguente recupero a tassazione di maggiori imposte dirette; inoltre rettificava il volume d'affari ai fini Iva e l'imposta ammessa in detrazione, con conseguente recupero a tassazione di una maggiore imposta (pari ad € 697.359,00), irrogando r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le conseguenti sanzioni. Dato il superamento dei limiti di imposte dirette ed Iva previsti dall'art.4 del d.lgs. n. 74/2000 ai fini dell'integrazione del reato di infedele dichiarazione, l'ufficio procedeva,ex art . 331 c od. proc. pen., alla segnalazione della notizia di reato. In seguito alla giustificazione di alcune movimentazioni fornita in sede di contraddittorio finalizzato all'accertamento con adesione, poi non andato a buon fine, l'ufficio emetteva comunqueil provvedimento di autotutela parziale n. TQ5X10200022/2012 notificato il 31/05/2012, così riducendo la pretesa impositiva (in sostanza l'ammontare delle movimentazioni non giustificate su cui applicare la percentuale di redditività). 2.2. Ricorre nel caso in esame un caso di accertamento induttivo “puro”, nel quale l’amministrazione finanziaria, avendo rilevato la totale inattendibilità della contabilità del professionista sulla base delle numerose ed ingenti operazioni di versamento e di prelevamento sui conti bancari a lui riconducibili, ha determinato il reddito presunto del contribuente, applicando alle operazioni prive di adeguata giustificazione un coefficiente di redditività del 52,26%, stabilito su indicazione dello stesso ordine dei commercialisti di Fermo. All’evidenza appare legittimo il ricorso dell’ufficio al metodo induttivo puro di determinazione del reddito, stante la sussistenza dei requisiti richiesti dall’art.39, secondo comma, d.P.R. n.600/1973, ed in particolare la globale inattendibilità delle scritture contabili del professionista proprio per l’incongruenza con l’enorme mole di operazioni bancarie per importi molto rilevanti. Altrettanto legittimo appare il criterio ut i lizzato per la determinazione del reddito, mediante l’applicazione del coefficiente di redditività medio del settore professionale nel periodo di imposta in considerazione. r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], però, rilevarsi che l’ufficio ha ritenuto che potessero considerarsi operazioni imponibili, secondo il meccanismo presuntivo previsto dall’art.32 d.P.R. n.600/1973, sia i versamenti, sia i prelevamenti. Sebbene in caso di accertamento induttivo la determinazione del reddito possa basarsi anche sulle cd. presunzioni supersemplici, essa va ancorata ad elementi che abbiano il requisito della ragionevolezza. Aseguito della sentenza della Corte Costituzionale n.288 del 2014, che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. n.600/1973 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, limitatamente alle parole «o compensi», ed ha ridefinito il perimetro applicativo della norma relativa ai prelevamenti, la presunzione si applica ai movimenti bancari di prelevamento, solo se essi riguardano un imprenditore e non un lavoratore autonomo. In particolare, nella citata sentenza, la Corte costituzionale ha affermato che era arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito . Ne consegue che, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento ai soli versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicch́ questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, mentre è venuta meno, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logica tra attivit à imprenditoriale e professionale relativamente ai prelevamenti sui conti correnti (Cass. nn. 16697 del 09/08/2016, 19029 del 27/09/2016). r.g. n.17767/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] appare corretta la considerazione del giudice di appello, secondo cui la determinazione induttiva del reddito nel caso di specie si fonda, in parte, sull’applicazione di un criterio presuntivo che la Corte costituzionale ha dichiarato illegittimo nei confronti dei lavoratori autonomi, sia pure in relazione all’art. 32 d.P.R. n.600/1973, che pone una presunzione legale relativa in tema di indagini bancarie. 2.3. La C.t.r., tuttavia, ha errato nelritenere l’illegittimità integrale dell’avviso di accertamento, dovendosi, invece, ritenere la sua fondatezza in ordine alla determinazione del maggior reddito sulla base delle operazioni di versamento per le quali il contribuente non aveva fornito giustificazione. In conclusione, la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvi