Cassazione n. 34436/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24947/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 200, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’ABRUZZO - L’AQUILA - SEZ.DIST. PESCARAn. 50/2019 depositata i l 17/01/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/10/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Il [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’inglese [OSCURATO:PERSONA], “in qualità di controllante dell’odierna ricorrente [OSCURATO:PERSONA]” (p. 2 ric.), con istanza telematica ex art. 38-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972, chiedeva il rimborso dell’IVA per euro 205.576, 78, in relazione all’a.i. 2009, per fatture riguardanti servizi infragruppo emesse da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. Il [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle entrate richiedeva informazioni aggiuntive ex art. 20 Dir. 2008/9/CE, “inviando la richiesta all’indirizzo e-mail […] risultante dalla domanda di rimborso; la mail veniva letta dal destinatario il 25.10.10” (fg. 1 controric.). “Con raccomandata a.r. del 26 novembre 2010 [OSCURATO:PERSONA] [inviava], al [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, copia della documentazione richiesta” e “in data 22 dicembre 2010, inoltre, [OSCURATO:PERSONA] [conferiva] procura speciale al Dott. [OSCURATO:PERSONA] – con altresì elezione di domicilio – al fine di assisterla nella procedura di rimborso dell'IVA per l'anno 2009 […], richiamando l'istanza inviata in data 23 giugno 2010 (quella presentata dalla capogruppo) e prendendo contatti con i funzionari incaricati della gestione della procedura […]. Da questo momento, tutte le comunicazioni relative alla procedura (a[d] eccezione […] del diniego al rimborso) [avvenivano] tra il professionista incaricato e il [OSCURATO:PERSONA] di Pescara” (p. 3 ric.). Il 9.7.2015, a seguito dell’intervento di un legale nell’interesse della “società”, “l’Ufficio [comunicava] di non poter procedere al rimborso IVA in questione, in ragione del fatto che in data 25 febbraio 2011 era stato emesso un provvedimento ufficiale di diniego[,] inviato, in data 28 febbraio 2011, esclusivamente presso la controllante [OSCURATO:PERSONA]” (pp. 4 e 5 ric.). “Solo successivamente, [OSCURATO:PERSONA] [recuperava] tale provvedimento, apprendendo che il diniego al rimborso era dovuto al fatto che, secondo l'Ufficio, la richiedente non avrebbe ottemperato alla richiesta di invio della documentazione ai sensi dell'art. 20, par. 1, Dir. 2008/9/CE, non dimostrando pertanto l'esistenza del credito IVA” e, “in data 1° giugno 2016, pertanto, la società [inviava] un'istanza di autotutela […], rilevando che l'Amministrazione era incorsa nell'errore di non aver notificato il provvedimento di diniego né direttamente a [OSCURATO:PERSONA] (titolare del credito IVA) né presso il domicilio eletto nel corso della procedura” (p. 5 ric.). L’Ufficio, dopo aver risposto, in data 15.6.2016, che avrebbe esaminato l’istanza, non effettuava ulteriori comunicazioni. “Non avendo mai ricevuto il provvedimento di diniego[,] notificato solamente alla controllante [OSCURATO:PERSONA]. LTD, in data 10 agosto 2016, [OSCURATO:PERSONA], soggetto titolare del credito IVA 2009 chiesto a rimborso, [presentava] ricorso nanti la CTP di Pescara entro il termine di prescrizione del credito stesso” (pp. 5 e 6 ric.). La CTP di Pescara, con sentenza n. 830/1/2017, rigettava il ricorso, “accogliendo le eccezioni preliminari avversarie in ordine alla carenza di legittimazione passiva e[d alla] tardività dell'impugnazione del diniego” (p. 8 ric.). [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello, respinto dalla CTR dell’Abruzzo con la sentenza in epigrafe, osservando, sinteticamente: - che corretta era la decisione del primo giudice circa il difetto di legittimazione di [OSCURATO:PERSONA], perché l’istanza era stata presentata da [OSCURATO:PERSONA], cui erano stati chiesti i documenti, né alcuna rimessione in termini poteva essere disposta in favore di [OSCURATO:PERSONA], non legittimata né a ricevere la richiesta di documentazione, né a ricevere la notifica del provvedimento di diniego, né, tanto meno, a proporre impugnazione; - che il provvedimento di diniego è divenuto definitivo per mancata impugnazione; - che non era stata fornita la prova del credito, in contrasto con l’“onus probandi” incombente su chi chiede il rimborso. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] con cinque motivi. Resiste l’Agenzia con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] consta aver depositato ampia memoria telematica addì 10 marzo 2023 (in vista dell’udienza già fissata del 23 marzo 2023), ulteriormente illustrativa delle proprie ragioni, anche in prospettiva di replica al controricorso. Considerato che: Per linearità ed economia nell’esposizione, tutti e cinque i motivi possono essere enunciati e trattati congiuntamente. Con il primo motivo si denuncia: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 38- bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972 e 19 D.Lgs. n. 546 del 1992. La sentenza impugnata è censurabile “nella parte relativa alla legittimazione attiva della ricorrente”. L’istanza ex art. 38-bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972 non può essere proposta dal contribuente direttamente all’[OSCURATO:PERSONA] italiana, dovendo esserlo a quella dello Stato estero. La G.B. prevede che, all’interno di un gruppo, l’IVA delle singole società sia trattata come IVA di gruppo. [OSCURATO:PERSONA], che ha lo stesso numero di partita IVA della controllante, pur essendo titolare del credito IVA, non poteva quindi presentare l’istanza utilizzando i suoi dati. Una volta che l’Amministrazione britannica ha trasmesso la richiesta della controllante all’Agenzia, [OSCURATO:PERSONA] si è diligentemente attivata presso l’Agenzia per palesarsi come soggetto passivo. La CTR, limitandosi ai dati formali, non ha tenuto conto della particolarità del sistema inglese ed ha errato nell’individuare il soggetto che ha presentato la domanda di rimborso. Con il secondo motivo si denuncia: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in riferimento all’eccezione proposta dalla ricorrente sulla violazione dell’art. 10, comma 1, St. contr. La ricorrente si è palesata all’A.F. come il soggetto che ha sostanzialmente presentato l’istanza, senza che l’Ufficio abbia mai eccepito nulla. “È evidente come la capogruppo ritenesse che la procedura di rimborso sarebbe proseguita tra la sua controllata (odierna ricorrente) e l’Agenzia delle entrate”. Il comportamento dell’Amministrazione configura violazione del principio di buona fede. L’eccezione di cui si tratta, per quanto “presente sia nel ricorso sia nell’appello del contribuente”, non è mai stata presa in considerazione dalla CTR, con conseguente nullità della sentenza impugnata. “Il vizio appena indicato qualora non fosse qualificato quale ‘error in procedendo’ […] dovrebbe comunque essere considerato una violazione di legge”. Con il terzo motivo si denuncia: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. La ricorrente non ha mai ricevuto il provvedimento di diniego del rimborso. La sentenza impugnata è illegittima nella parte in cui afferma che l’istanza di rimborso era tardiva e che il provvedimento è divenuto definitivo per mancata impugnazione. “L’istanza di rimborso di [OSCURATO:PERSONA] (presentata tramite la controllante), a differenza di quanto si legge nella sentenza[,] non era affatto tardiva e riguardava l’anno 2009[,] non il 2007/2008”. Inoltre “la ricorrente avrebbe dovuto essere rimessa in termini per permetterle di impugnare il provvedimento di diniego, una volta appreso della sua esistenza. In alternativa, i Giudici di secondo grado avrebbero dovuto ritenere che sull’istanza di rimborso si era formato il silenzio-rifiuto […]. Anche in questa ipotesi, [OSCURATO:PERSONA] avrebbe tuttavia presentato il ricorso entro il termine imposto dalla legge”. Con il quarto motivo si denuncia: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione del principio di neutralità dell’IVA. Negando il rimborso per motivi meramente formali, la sentenza impugnata è stata emessa in violazione del suddetto principio. Con il quinto motivo si denuncia: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art.115 cod. proc. civ., giacché “il Giudice di seconde cure non si è avveduto che agli atti vi è la dimostrazione dell’esistenza del credito IVA chiesto a rimborso”. Nel corso del giudizio di primo grado la ricorrente ha prodotto la comunicazione con cui era stata trasmessa all’Agenzia la documentazione richiesta ex art. 20 Dir. n. 2008/9/CE. L’Agenzia “ha ritenuto che la ricorrente non [avesse] assolto alla richiesta [di] documenti”. “Risulta pertanto evidente l’errore di percezione in cui è incorso il Giudice di secondo grado, che […] non si è avveduto che la relativa documentazione era stata trasmessa all’Agenzia delle entrate”. Il primo motivo è manifestamente infondato. È la stessa ricorrente a ricordare come, nel [OSCURATO:PERSONA], secondo l’art. 43 del [OSCURATO:PERSONA] del 1994 – “recte”, secondo il [OSCURATO:PERSONA] 1994, ch. 23, part III, sec. 43, par. 1, lett. c) – “ ogni IVA pagata o da pagare da un membro del gruppo per l'acquisto di beni da un altro Stato […] sarà trattata come pagata o da pagare dal membro rappresentativo”. Un tanto significa che il “membro rappresentativo”, ossia la società che ha – notasi – la “ rappresentanza ” (di tutte le società) del gruppo (brevemente, anche se non propriamente, la capogruppo), proprio in ragione di ciò, è la sola titolare delle posizioni attive e passive, e quindi dei corrispondenti diritti ed obblighi, nascenti dalla disciplina dell’IVA. In effetti, giust’appunto in applicazione di tale previsione, nella specie, a presentare l’istanza di rimborso è stata la controllante [OSCURATO:PERSONA], che dunque ha speso i suoi poteri di “rappresentanza” “ex lege” della ricorrente, per l’effetto non (più) autonomamente legittimata. In considerazione di quanto innanzi, la controllante si è rivolta all’A.F. italiana spendendo la qualifica – attribuitale dalla Sec. 43 cit. – di unico legittimo interlocutore: come tale, dunque, si è presentata, ossia autoqualificata, e, come tale, è stata ritenuta dall’A.F. italiana, che alla stessa ha conseguentemente notificato il provvedimento di diniego, in quanto (argomentando dall’art. 7 della legge 7 agosto 1990, n. 241) unico ed esclusivo “soggett[o] nei confronti de[l] qual[e] il provvedimento finale [era] destinato a produrre effetti diretto”. Sul punto è appena il caso di rilevare che, a vulnerare l’individuazione dell’unico legittimo interlocutore nella controllante –valga sottolineare: sia sul piano più propriamente sostanziale, in ragione della Sec. 43 cit., sia anche sul piano meramente formale, poiché, introdotto il procedimento amministrativo dalla controllante, alla controllante, e non alla ricorrente, se ne doveva comunicare l’esito – non vale la circostanza che l’A.F. sia poi stata investita di documenti o comunicazioni dalla ricorrente, o per questa da suoi professionisti, ancorché, per vero, non solo dalla ricorrente e dai suoi professionisti, essendo in prima battuta intervenuta anche [OSCURATO:SOCIETA]., che, come visto, con raccomandata del 26 novembre 2010, avrebbe inviato al COP di Pescara la documentazione richiesta dall’A.F. (significativamente) all’indirizzo di posta elettronica indicato dalla controllante nell’istanza. Infatti, è l’originaria spendita del titolo da parte del soggetto istante a radicare in lui –ed in lui soltanto – le posizioni soggettive derivanti – a nessun altro che al medesimo – dal procedimento, talché eventuali terzi – pur materialmente interessati, ma non portatori di un interesse proprio o loro, comunque, imputabile (cfr. l’art. 9 l. n. 241 del 1990) – che interloquiscano con la P.A., lo fanno meramente “de facto”. Ne consegue (e si perviene qui al momento centrale del ragionamento che si va esponendo) che, avviato il procedimento amministrativo dalla controllante e notificato a questa il provvedimento conclusivo, è unicamente alla controllante, e non anche a chi, come la ricorrente, non era parte del procedimento, e non era “soggett[o] nei confronti de[l] qual[e] il provvedimento finale [era] destinato a produrre effetti diretto”, che deve ritenersi spettare la legittimazione ad impugnare il provvedimento stesso. La legittimazione ad impugnare si correla infatti all’affermazione della titolarità della posizione soggettiva di vantaggio azionata: in un caso come quello che ne occupa, tale titolarità si concentra nella controllante, poiché questa è incisa dal provvedimento, che, per un verso, formalmente, la individua come unico destinatario e, per altro verso, sostanzialmente, pregiudica il diritto al rimborso da essa sola - sulla base della Sec. 43 cit. - “ab origine” anelato. Quanto precede rende conto dell’infondatezza, non solo, “funditus”, come anticipato, del primo motivo di ricorso, ma anche, di riflesso, del secondo e del terzo. Segnatamente, - del secondo, perché – in disparte la sua non autosufficienza, che di per sé lo vota all’inammissibilità, non risultando corredata da idonei richiami letterali agli atti di causa l’allegazione che la questione della violazione dell’art. 10, comma 1, St. contr. era già stata devoluta, negli stessi termini di cui al motivo, ai giudici di merito –la ricorrente, non legittimata a contraddire con la P.A., non lo diventa per il solo fatto di avere, viepiù (stante la stessa narrativa contenuta nel ricorso) di iniziativa sua e non della P.A., bensì interloquito con questa, ma solo “de facto”, nel corso di un procedimento riguardante la controllante: ragion per cui nessun legittimo affidamento contrario alla disciplina del procedimento, che individua nell’istante l’unico contraddittore, avrebbe mai potuto nella medesima insorgere ed “a fortiori” essere frustrato; - del terzo perché, non avendo la ricorrente, per quanto detto, diritto alla notifica del provvedimento, in quanto non destinataria, la notifica è stata regolarmente effettuata alla controllante, unica destinataria sostanziale e formale, la mancata impugnazione da parte della quale ha determinato la definitività del provvedimento: donde è da escludersi sia alcuna possibilità di rimessione in termini della ricorrente per proporre un’impugnazione avverso un provvedimento, viepiù definitivo, non a lei diretto, sia la dedotta tempestività del ricorso da questa proposto avverso un preteso silenzio-rifiuto che tale non è, in quanto un provvedimento (peraltro come tale impugnato) è stato effettivamente emesso, all’indirizzo, non già della ricorrente, che non era parte del procedimento amministrativo, bensì, correttamente, della controllante, che invece lo era. Manifestamente infondato è poi il quarto motivo, in quanto la salvaguardia della neutralità dell’IVA ha pacificamente spazio, ed anzi è doverosa, in entrambi gli ordinamenti unionale ed interno, a misura, tuttavia, che i diritti che ne discendono siano esercitati dal titolare nei modi ed alle condizioni previsti dalla normativa di riferimento, in questo caso quella inglese. Nel motivo in disamina, e più in generale nel ricorso, la ricorrente dà per scontato ciò che invece avrebbe dovuto dimostrare, ossia che, nonostante la Sec. 43 cit., essa seguitava a conservare una sua propria soggettività, nei rapporti con l’Autorità italiana, in certo qual modo, non solo concorrente con la, ma viepiù sostitutiva della, soggettività “rappresentativa” attratta in capo alla controllante. Nondimeno, alla stregua di una lettura dell’intero primo paragrafo della Sec. 43 cit., una tale, pur suggestiva, tesi, in difetto della (rappresentazione della) ricorrenza di ipotesi derogatorie (non allegate né comprovate), non trova riscontro. Il primo paragrafo della Sec. 43 cit., infatti, recita: Where under sections 43A to 43D any persons are treated as members of a group, any business carried on by a member of the group shall be treated as carried on by the representative member, and — (a) any supply of goods or services by a member of the group to another member of the group shall be disregarded; and (b) any supply which is a supply to which paragraph (a) above does not apply and is a supply of goods or services by or to a member of the group shall be treated as a supply by or to the representative member; and (c) any VAT paid or payable by a member of the group on the importation of goods shall be treated as paid or payable by the representative member and the goods shall be treated, for the purposes of sections 38 and 73(7), as imported by the representative member; and all members of the group shall be liable jointly and severally for any VAT due from the representative member. In termini non dissimili da quanto avviene in Italia per il cd. “gruppo IVA” ai sensi dell’art. l “representative member” costituisce il centro di imputazione di ogni operazione (“business”) di ogni partecipante al gruppo (“member of the group”) in quanto vestito della soggettività del gruppo, tanto che tutti i partecipanti sono solidalmente responsabili con il “representative member” per il pagamento dell’IVA da questo, per tutti ed in ogni caso, dovuta. Ed è proprio in forza della considerazione unitaria del gruppo che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra i partecipanti, anche esteri, si considerano escluse dal tributo. Esclusione in effetti costituente il fondamento della richiesta di rimborso della controllante in relazione a fatture per servizi infragruppo emesse da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della ricorrente. Donde quest’ultima contraddittoriamente assume in ricorso, e ribadisce in memoria, di essere la titolare sostanziale del diritto al rimborso, giacché, di per sé, non beneficerebbe di alcuna esenzione, che invece giova al gruppo e per esso alla controllante, quale “representative member” della ricorrente come di [OSCURATO:PERSONA]. Donde, altresì, è da escludersi alcuna ipotesi di violazione del principio di neutralità dell’IVA. Infine, il quinto motivo resta travolto dal rigetto del primo: non legittimata la ricorrente a proporre impugnazione avverso il provvedimento, “a fortiori” non è essa legittimata a dedurre dinanzi a questa S.C. l’errore – viepiù percettivo e perciò, come correttamente rilevato dall’Agenzia in controricorso, denunciabile semmai in sede di revocazione – in cui sarebbe incorsa la CTR nel ritenere, comunque (ossia: ulteriormente), non fornita la prova del credito. In definitiva, il ricorso va integralmente respinto, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del grado, liquidate in euro 5.800, oltre euro 200 per esborsi e s