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CassazionesentenzaSezione 3

Cassazione n. 13332/2026

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e di appello di Brescia;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.

Con sentenza del 27 gennaio 2023, il Tribunale di Brescia condannava AngeloScaroni alla pena di mesi dieci di reclusione, in quanto ritenuto colpevole del reato di cuiall’art. 4 d.lgs. n. 74/2000, per aver indicato, nella qualità di legale rappresentante della “Scarelementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, applicando le pene accessorie dilegge e disponendo la confisca del profitto del reato fino alla concorrenza di euro260.584,33.Con sentenza del 4 aprile 2025, la Corte di appello di Brescia, in parziale riforma dellasentenza di primo grado, ritenuto l’importo degli elementi attivi per un ammontare inferiore aquello effettivo pari ad euro 708.472,00, con IRES evasa pari ad euro 194.830,00. riducevala pena a mesi sei e giorni venti di reclusione, rideterminava nel minimo la misura delle peneaccessorie temporanee e riduceva la misura della confisca del profitto del reato fino allaconcorrenza di euro 194.830,00, confermando nel resto.2.

Avverso la sentenza della Corte di appello di Brescia, [OSCURATO:PERSONA], tramite ildifensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando tre motivi.2.1.

Con il primo motivo, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett.b), cod. proc. pen., violazione di legge in relazione agli artt. 2 cod. pen. e 4 d.lgs. n. 74 del2000, nonché vizio della motivazione ex art. 606, lett. e), cod. proc. pen., per improprioutilizzo del termine “fittizi” per costi ritenuti solo “non documentati” dall’Ufficio e quindi non“inesistenti”.In sintesi, la difesa deduce che la riforma introdotta con d.lgs. n. 158 del 2015 hamodificato l’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, sostituendo il concetto di “elementi passivi fittizi” conquello di “elementi passivi inesistenti”, in tal modo restringendo l’ambito della rilevanzapenale ai soli elementi passivi completamente inventati, ossia privi di qualsiasicorrispondenza con operazioni realmente compiute.

Per cui la Corte di appello, nelqualificare come fittizie le componenti negative recuperate a tassazione, ha ignorato ilprincipio di successione di leggi nel tempo e ha travisato i fatti emergenti dalla deposizionedella testimone dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui i rilievi riguardavano aspettimeramente formali di inerenza, competenza o documentazione, senza alcuna contestazionesulla reale esistenza delle operazioni sottostanti: a) per il conto 16/35/001, l’importo era statoripreso a tassazione per problemi di competenza temporale; b) per il conto 26/35/001, ilrilievo concerneva problemi di competenza; c) per il conto 75/10/002, la documentazionefornita era insufficiente per verificarne la deducibilità.2.2.

Con il secondo motivo, la difesa denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett. b), cod. proc.pen., violazione di legge in relazione all’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, peromessa applicazione della clausola di non punibilità per violazioni attinenti a competenza,inerenza o indeducibilità di componenti reali, nonché vizio della motivazione ex art. 606, lett.e), cod. proc. pen.In sintesi, la difesa lamenta l’omessa applicazione dell’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74del 2000, secondo cui, ai fini della configurabilità del reato di dichiarazione infedele, non sitiene conto di una serie di irregolarità contabili inerenti a componenti reddituali puroggettivamente esistenti, poiché la motivazione della sentenza impugnata si è limitata aribadire la mancata dimostrazione della esistenza dei costi contestati, così capovolgendo laratio della norma: una volta emerso che i costi sono stati effettivamente sostenuti, la leggeimpone di non considerarli ai fini del reato di cui all’art. 4, non spettando all’imputatodimostrare in giudizio la realtà di tali componenti, se già dagli atti risulta che essi non sonofrutto di invenzione.2.2.1.

Con riferimento al conto 16/35/001, l’importo contestato di euro 257.000,00, qualinote di credito da ricevere, era stato iscritto nelle scritture contabili sin dal 2011 e sino al2013 nel bilancio della società incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., poi confluita nel bilancio2014 della società incorporante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a seguito di atto di fusione per incorporazionedel 17/12/2013.

L’Ufficio ha recuperato a tassazione l’intero importo, qualificandolo comesopravvenienza attiva dell’anno 2014; e, nonostante la difesa abbia eccepito l’incongruenza,i giudici di merito hanno ritenuto l’imputato responsabile, sulla base dell’assunto che nonavrebbe documentato la deduzione di quella somma, genericamente indicata in contabilità,senza valutare la documentazione prodotta, vale a dire il bilancio 2013 di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e lesituazioni patrimoniali relative agli anni 2011, 2012, 2013 di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., dalla qualerisultava in modo inequivoco la genesi della posta contabile.2.2.2.

Con riferimento al conto 26/35/001, l’importo contestato di euro 223.317,55, qualifatture da ricevere, costituiva anch’esso un esempio di trascinamento contabile da eserciziprecedenti, poiché il conto era stato aperto da [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. nel 2013 quale riportodal 2012 e chiuso a fine 2013 con saldo di euro 224.548,35, trattandosi di costi dicompetenza di esercizi precedenti per i quali si attendevano fatture da fornitori.

La postacontabile era poi confluita nel bilancio della società incorporante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. riscontrandoun minimo movimento, riportando un saldo di euro 223.317,55.

L’Ufficio ha recuperato atassazione l’importo, qualificandolo come sopravvenienza attiva dell’anno 2014; e i giudici dimerito hanno ritenuto che non sarebbe stata fornita prova atta a ricondurre la somma aeventi gestionali concreti, reputando detta somma sottratta a tassazione infondatamente edaffermando la responsabilità dell’imputato per difetto di prova sulla effettiva esistenza dellepassività indicate, senza considerare che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva ereditato tale postacontabile, che rifletteva costi di fornitori effettivamente sostenuti in passato, ma non ancorafatturati.2.2.3.

Con riferimento al conto 75/10/002, l’importo contestato di euro 200.000,00corrispondeva alla svalutazione di un immobile strumentale (capannone industriale), sito inGuidizzolo (MN), a seguito di un grave incendio avvenuto nel maggio 2009, ereditatoanch’esso a seguito di incorporazione della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] svalutazione,quantificato a seguito di una perizia tecnica di parte che aveva determinato una riduzione delvalore dell’immobile di circa euro 240.000,00, era stato inserito nel prudenziale importo dieuro 200.000,00 nel primo bilancio utile successivo alla fusione per incorporazione.

L’Ufficioha recuperato a tassazione l’importo, disconoscendo la deducibilità di tale svalutazione percarenza documentale, non recando la perizia data certa, né quantificando esplicitamente ildanno; mentre i giudici di merito hanno ritenuto non provato il nesso tra la svalutazionedell’immobile e l’incendio del 2009, tenuto conto che la perizia di parte era statacommissionata da soggetti diversi da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., mancando evidenze specifiche delperché l’importo fosse stato stornato solo nel 2014 e considerando che nel 2014 erano statieffettuati lavori di sgombero nell’area colpita e vi era stata una liquidazione (parziale) deldanno da parte assicurativa.

Tuttavia, i giudici di merito non avevano considerato ladocumentazione prodotta dalla difesa (atto di fusione e documenti allegati) dai quali risultavaevidente che la svalutazione contestata trovava fondamento in un fatto reale (incendiodoloso del 2009) e in criteri tecnici oggettivi (perizia estimativa), per cui si trattava di uncomponente negativo esistente, la cui deduzione era stata ritenuta indebita dall’Erario permotivi formali (tempistica e prova), rientrando pertanto nell’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74del 2000.In sostanza, tutte le voci contestate rappresentavano costi effettivi (non fittizi)erroneamente valutati come penalmente rilevanti, essendo punibili solo le dichiarazionicaratterizzate da effettiva falsità circa elementi attivi o passivi, non anche quelle infedeltàderivanti da poste reali, ma controverse nella qualificazione fiscale.3.

Con un terzo motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett. c), cod. proc. pen.,violazione di norme processuali, in relazione agli artt. 521 e 522 cod. proc. pen.In sintesi, la difesa deduce che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a seguito del ricevimento dell’invitoI00476/2018 da parte dell’Agenzia delle Entrate, in data 14/03/2018, ha presentato unadichiarazione integrativa il 28/05/2018, dalla quale emerge un reddito imponibile ai fini IRESdi euro 460.525,00, per cui la dichiarazione dei redditi posta a fondamento del capo diimputazione non era quella presentata in data 30/09/2015, bensì quella presentata in data28/05/2018, conseguendo che il fatto è diverso da quello descritto nel decreto che dispone ilgiudizio, sicchè non avendo il giudice di appello disposto, come invece avrebbe dovuto, larestituzione degli atti al Pubblico ministero, conseguiva la nullità della sentenza a normadell’art. 522 cod. proc. pen.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1.

Il ricorso è nel complesso manifestamente infondato.Occorre premettere che, nel caso in esame, ci si trova al cospetto della conferma neimedesimi termini della sentenza di condanna pronunciata in primo grado, cioè ad una c.d."doppia conforme".

Tale costruzione postula che il vizio di motivazione deducibile ecensurabile in sede di legittimità sia soltanto quello che, a presidio del devolutum, discendedalla pretermissione dell'esame di temi probatori decisivi, ritualmente indicati come motivi diappello e trascurati in quella sede (Sez. 5, n. 1927 del 20/12/2017, dep. 2018, Petrocelli ealtri, Rv. 272324; Sez. 2, n. 10758 del 29/01/2015, Giugliano, Rv. 263129; Sez. 5, n. 2916del 13/12/2013, dep. 2014, Dall'Agnola, Rv. 257967); o anche manifestamente travisati inentrambi i gradi di giudizio (Sez. 2, n. 5336 del 09/01/2018, Rv. 272018).Al di fuori di tale perimetro, resta precluso il rilievo del vizio di motivazione secondo lanuova espressione dell'art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. nel caso di adeguata elogica valutazione conforme nei gradi di merito del medesimo compendio probatorio.

Devealtresì ribadirsi che nei casi di doppia conforme, le motivazioni delle sentenze di meritoconvergono in un apparato motivazionale integrato e danno luogo ad un unico complessivocorpo decisionale (Sez. 2 n. 37295 del 12/06/2019, Rv. 277218; Sez. 3, n. 13926 del01/12/2011, dep. 2012, Valerio, Rv. 252615), che in tali termini deve essere assunto anchenella denuncia dei vizi di legittimità, nei limiti della loro rilevanza (Sez. 1, n. 33298 del22/04/2024, Fall, non mass.).2.

Tanto premesso, i primi due motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamenteperché connessi e sono manifestamente infondati.2.1.

La giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 30686 del 22/03/2017, Giannotte, Rv.270294) ha precisato che, a seguito della revisione del sistema sanzionatorio penaletributario di cui al decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (revisione del sistemasanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), lafattispecie tipica del reato di infedele dichiarazione di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 èstata ridisegnata, sostituendo il termine “fittizi” con la parola “inesistenti” ed introducendo ilcomma 1-bis, per cui la condotta punibile, risolvendosi in falsità ideologiche prive di qualsiasiconnotato fraudolento, si materializza: (1) nell'annotazione di componenti positivi del redditoper ammontare inferiore a quello reale (in sostanza, l'omessa annotazione di ricavi), (2)nell'indebita riduzione dell'imponibile tramite l'indicazione nella dichiarazione di costiinesistenti (e non più fittizi), ossia di componenti negativi del reddito mai venuti ad esistenzain rerum natura e (3) nelle sottofatturazioni, ovvero all'indicazione in fattura di un importoinferiore a quello reale, in maniera da consentire all'emittente il conseguimento di ricavi nondichiarati; mentre non assume rilievo, nella valutazione sulla divergenza dei valori indicati, lamera violazione dei criteri di competenza e di inerenza di ricavi e di costi oggettivamenteesistenti (cfr. anche Sez. 3, n. 18651 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], Marrocu, non mass.).Il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, inoltre, è punito menogravemente dei reati ex artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, per la mancanza di mezzi fraudolentidi supporto alla condotta, che è pertanto stimata come meno insidiosa, per l'assenza diazioni fraudolente idonee a mettere in pericolo l'accertamento.

Si tratta perciò di unacondotta di tipo commissivo che, come detto, si risolve in un falso ideologico consumatonella sola dichiarazione, priva di quei connotati di particolari insidiosità che caratterizzano lafattispecie di reato della dichiarazione fraudolenta (Sez. 3, n. 30686 del 22/03/2017,Giannotte, cit.; più di recente, Sez. 3, n. 43565 del 12/09/2023, Cartasso, non mass.).2.2.

Ciò posto, nel caso in esame, risulta integrato il delitto in questione, in quanto,secondo il concorde accertamento dei giudici di merito, effettuato con motivazione congrua enon manifestamente illogica, i costi contabilizzati erano inesistenti, perché non supportati daalcuna pezza giustificativa: la Corte territoriale ha, infatti, correttamente precisato inproposito che è possibile iscrivere in contabilità e portare in detrazione costi in quanto visiano dei documenti che giustifichino la spesa o l’esborso di IVA, per cui, in difetto didocumentazione che giustifichi la spesa, l’iscrizione in contabilità non rappresenta unaviolazione meramente formale, integrando un costo inesistente.

E ciò aveva riguardato(secondo l’ampia e diffusa motivazione di cui alle pagine da 7 a 10 della sentenza di primogrado) sia la posta contabile denominata “note di credito da ricevere”, sia la posta contabiledenominata “fatture da ricevere”, non essendo stata fornita nel corso del giudizio alcunadocumentazione a supporto di tali poste contabili.

Né è possibile sostenere, come fa ladifesa, che trattavasi di poste contabili derivate dalla contabilità di altra società – [OSCURATO:SOCIETA]. –, che era stata fusa per incorporazione nella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., poiché la Corte dimerito ha adeguatamente messo in risalto che il ricorrente era l’amministratore della societàincorporante ed era stato anche l’amministratore della società incorporata, con laconseguenza che non era logicamente sostenibile l’estraneità di costui alle iscrizionicontabili avvenute nelle due società.

Ed anche con riferimento alla terza posta contabile,ovverosia la svalutazione di un immobile, trasferito dalla incorporata alla incorporante,dovuta ad un incendio occorso al predetto immobile il 26/05/2009, i giudici di merito hannovalorizzato, non illogicamente, la genericità della posta contabile, che non contiene elementiche facciano specifico riferimento a quel determinato immobile, mentre i documenti prodottiin giudizio, vale a dire le fatture per lo sgombero dell’area e i rilievi svolti in merito allaliquidazione del danno, deponevano per una conclusione opposta a quella indicata incontabilità, neanche essendo stati precisati i termini del rimborso assicurativo.In definitiva, in quanto sorretto da argomentazioni razionali e coerenti con le fontidimostrative acquisite, il giudizio delle due conformi sentenze di merito sulla configurabilitàdel reato ascritto al ricorrente resiste alle censure difensive, conle quali si sollecita unalettura alternativa del materiale probatorio, operazione non consentita in questa sede,dovendosi richiamare la costante affermazione della giurisprudenza di questa Corte (cfr.Sez. 6, n. 5465 del 04/11/2020, dep. 2021, Rv. 280601 e Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015,Rv. 265482), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, a fronte di un apparatoargomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità la riletturadegli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonoma adozionedi nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrentecome maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelliadottati dal giudice del merito.Non sono infatti deducibili innanzi a questa Corte censure attinenti a vizi dellamotivazione diversi dalla sua mancanza, dalla sua contraddittorietà e dalla sua illogicità ovenon manifesta su aspetti essenziali ad imporre diversa conclusione del processo, sicchésono inammissibili tutte le doglianze che "attaccano" la persuasività, l'inadeguatezza, lamancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così comequelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire allediverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui puntidell'attendibilità, della credibilità, dello spessore della valenza probatoria del singoloelemento (cfr. in termini Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Rv. 280747).Di qui la manifesta infondatezza delle censure in punto di responsabilità.3.Il terzo motivo di ricorso è inammissibile perché nuovo.Infatti,non sono deducibili con il ricorso per cassazione questioni che non abbianocostituito oggetto di motivi di gravame, dovendosi evitare il rischio che in sede di legittimitàsia annullato il provvedimento impugnato con riferimento ad un punto della decisione che èstato intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello, con conseguenteinconfigurabilità di un vizio di motivazione (Sez. 2, n. 29707 del 08/03/2017, Galdi, Rv.270316; Sez. 2, n. 34044 del 20/11/2020, Tocco, Rv. 280306).Nella motivazione della citata pronuncia n. 29707 del 08/03/2017,è stato precisatoche"il parametro dei poteri di cognizione del giudice di legittimità è delineato dall'art. 609cod.proc.pen., comma 1, il quale ribadisce in forma esplicita un principio già enucleato dalsistema, e cioè la commisurazione della cognizione di detto giudice ai motivi di ricorsoproposti.

Detti motivi - contrassegnati dall'inderogabile "indicazione specifica delle ragioni didiritto e degli elementi di fatto" che sorreggono ogni atto d'impugnazione (art. 581cod.proc.pen., comma 1, lett.d), e art. 591 cod.proc.pen., comma 1, lett. c) - sono funzionalialla delimitazione dell'oggetto della decisione impugnata ed all'indicazione dellerelativequestioni, con modalità specifiche al ricorso per cassazione.

La disposizione in esame deveinfatti essere letta in correlazione con quella dell'art. 606 cod.proc.pen., comma 3 nella partein cui prevede la non deducibilità in cassazione dellequestioni non prospettate nei motividiappello.

Il combinato disposto delle due norme impedisce la proponibilità in cassazione diqualsiasi questione non prospettata in appello, e costituisce un rimedio contro il rischioconcreto di un annullamento, in sede di cassazione, delprovvedimento impugnato, inrelazione ad un punto intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello: inquesto caso, infatti è facilmente diagnosticabile in anticipo un inevitabile difetto dimotivazione della relativasentenza con riguardo al punto dedottocon il ricorso, proprioperché mai investito della verifica giurisdizionale".E tale conclusione vale anche quando venga genericamente prospettata nei motivi diappello una censura solo successivamente illustrata intermini specifici con la proposizionedel ricorso in cassazione.Orbene, nel caso in esame,non risulta che la doglianza fosse stata sollevata dinanzialla Corte di appello nei termini in cui è stata prospettata con il ricorso per cassazione, tantoche la Corte di merito, nella sentenza impugnata, non ne ha fatto menzione nella partededicata al riepilogo dei motivi di appello prospettati dal ricorrente; né il riepilogo è statocontestato nei motivi di ricorso per cassazione (Sez. 2, n. 9028 del 05/11/2013, dep. 2014,Carrieri, Rv. 259066).Il motivo è, pertanto, inammissibile.4.

In conclusione, stante la manifesta infondatezza delle doglianze formulate, il ricorsoproposto deve essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, aisensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.Tenuto conto, inoltre, della sentenza della Corte costituzionale n. 186 del 13 giugno2000, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza“versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che ilricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore dellaCassa delle ammende, esercitando la facoltà introdotta dall’art. 1, comma 64, l. n. 103 del2017, di aumentare oltre il massimo la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in casodi inammissibilità del ricorso, considerate le ragioni dell’inammissibilità stessa come sopraindicate.

P.Q.MDichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle speseprocessuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.Così è deciso, 19/02/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
e di appello di Brescia;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza del 27 gennaio 2023, il Tribunale di Brescia condannava AngeloScaroni alla pena di mesi dieci di reclusione, in quanto ritenuto colpevole del reato di cuiall’art. 4 d.lgs. n. 74/2000, per aver indicato, nella qualità di legale rappresentante della “Scarelementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, applicando le pene accessorie dilegge e disponendo la confisca del profitto del reato fino alla concorrenza di euro260.584,33.Con sentenza del 4 aprile 2025, la Corte di appello di Brescia, in parziale riforma dellasentenza di primo grado, ritenuto l’importo degli elementi attivi per un ammontare inferiore aquello effettivo pari ad euro 708.472,00, con IRES evasa pari ad euro 194.830,00. riducevala pena a mesi sei e giorni venti di reclusione, rideterminava nel minimo la misura delle peneaccessorie temporanee e riduceva la misura della confisca del profitto del reato fino allaconcorrenza di euro 194.830,00, confermando nel resto.2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Brescia, [OSCURATO:PERSONA], tramite ildifensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando tre motivi.2.1. Con il primo motivo, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett.b), cod. proc. pen., violazione di legge in relazione agli artt. 2 cod. pen. e 4 d.lgs. n. 74 del2000, nonché vizio della motivazione ex art. 606, lett. e), cod. proc. pen., per improprioutilizzo del termine “fittizi” per costi ritenuti solo “non documentati” dall’Ufficio e quindi non“inesistenti”.In sintesi, la difesa deduce che la riforma introdotta con d.lgs. n. 158 del 2015 hamodificato l’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, sostituendo il concetto di “elementi passivi fittizi” conquello di “elementi passivi inesistenti”, in tal modo restringendo l’ambito della rilevanzapenale ai soli elementi passivi completamente inventati, ossia privi di qualsiasicorrispondenza con operazioni realmente compiute. Per cui la Corte di appello, nelqualificare come fittizie le componenti negative recuperate a tassazione, ha ignorato ilprincipio di successione di leggi nel tempo e ha travisato i fatti emergenti dalla deposizionedella testimone dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui i rilievi riguardavano aspettimeramente formali di inerenza, competenza o documentazione, senza alcuna contestazionesulla reale esistenza delle operazioni sottostanti: a) per il conto 16/35/001, l’importo era statoripreso a tassazione per problemi di competenza temporale; b) per il conto 26/35/001, ilrilievo concerneva problemi di competenza; c) per il conto 75/10/002, la documentazionefornita era insufficiente per verificarne la deducibilità.2.2. Con il secondo motivo, la difesa denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett. b), cod. proc.pen., violazione di legge in relazione all’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, peromessa applicazione della clausola di non punibilità per violazioni attinenti a competenza,inerenza o indeducibilità di componenti reali, nonché vizio della motivazione ex art. 606, lett.e), cod. proc. pen.In sintesi, la difesa lamenta l’omessa applicazione dell’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74del 2000, secondo cui, ai fini della configurabilità del reato di dichiarazione infedele, non sitiene conto di una serie di irregolarità contabili inerenti a componenti reddituali puroggettivamente esistenti, poiché la motivazione della sentenza impugnata si è limitata aribadire la mancata dimostrazione della esistenza dei costi contestati, così capovolgendo laratio della norma: una volta emerso che i costi sono stati effettivamente sostenuti, la leggeimpone di non considerarli ai fini del reato di cui all’art. 4, non spettando all’imputatodimostrare in giudizio la realtà di tali componenti, se già dagli atti risulta che essi non sonofrutto di invenzione.2.2.1. Con riferimento al conto 16/35/001, l’importo contestato di euro 257.000,00, qualinote di credito da ricevere, era stato iscritto nelle scritture contabili sin dal 2011 e sino al2013 nel bilancio della società incorporata [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., poi confluita nel bilancio2014 della società incorporante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a seguito di atto di fusione per incorporazionedel 17/12/2013. L’Ufficio ha recuperato a tassazione l’intero importo, qualificandolo comesopravvenienza attiva dell’anno 2014; e, nonostante la difesa abbia eccepito l’incongruenza,i giudici di merito hanno ritenuto l’imputato responsabile, sulla base dell’assunto che nonavrebbe documentato la deduzione di quella somma, genericamente indicata in contabilità,senza valutare la documentazione prodotta, vale a dire il bilancio 2013 di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e lesituazioni patrimoniali relative agli anni 2011, 2012, 2013 di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., dalla qualerisultava in modo inequivoco la genesi della posta contabile.2.2.2. Con riferimento al conto 26/35/001, l’importo contestato di euro 223.317,55, qualifatture da ricevere, costituiva anch’esso un esempio di trascinamento contabile da eserciziprecedenti, poiché il conto era stato aperto da [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. nel 2013 quale riportodal 2012 e chiuso a fine 2013 con saldo di euro 224.548,35, trattandosi di costi dicompetenza di esercizi precedenti per i quali si attendevano fatture da fornitori. La postacontabile era poi confluita nel bilancio della società incorporante [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. riscontrandoun minimo movimento, riportando un saldo di euro 223.317,55. L’Ufficio ha recuperato atassazione l’importo, qualificandolo come sopravvenienza attiva dell’anno 2014; e i giudici dimerito hanno ritenuto che non sarebbe stata fornita prova atta a ricondurre la somma aeventi gestionali concreti, reputando detta somma sottratta a tassazione infondatamente edaffermando la responsabilità dell’imputato per difetto di prova sulla effettiva esistenza dellepassività indicate, senza considerare che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva ereditato tale postacontabile, che rifletteva costi di fornitori effettivamente sostenuti in passato, ma non ancorafatturati.2.2.3. Con riferimento al conto 75/10/002, l’importo contestato di euro 200.000,00corrispondeva alla svalutazione di un immobile strumentale (capannone industriale), sito inGuidizzolo (MN), a seguito di un grave incendio avvenuto nel maggio 2009, ereditatoanch’esso a seguito di incorporazione della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] svalutazione,quantificato a seguito di una perizia tecnica di parte che aveva determinato una riduzione delvalore dell’immobile di circa euro 240.000,00, era stato inserito nel prudenziale importo dieuro 200.000,00 nel primo bilancio utile successivo alla fusione per incorporazione. L’Ufficioha recuperato a tassazione l’importo, disconoscendo la deducibilità di tale svalutazione percarenza documentale, non recando la perizia data certa, né quantificando esplicitamente ildanno; mentre i giudici di merito hanno ritenuto non provato il nesso tra la svalutazionedell’immobile e l’incendio del 2009, tenuto conto che la perizia di parte era statacommissionata da soggetti diversi da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., mancando evidenze specifiche delperché l’importo fosse stato stornato solo nel 2014 e considerando che nel 2014 erano statieffettuati lavori di sgombero nell’area colpita e vi era stata una liquidazione (parziale) deldanno da parte assicurativa. Tuttavia, i giudici di merito non avevano considerato ladocumentazione prodotta dalla difesa (atto di fusione e documenti allegati) dai quali risultavaevidente che la svalutazione contestata trovava fondamento in un fatto reale (incendiodoloso del 2009) e in criteri tecnici oggettivi (perizia estimativa), per cui si trattava di uncomponente negativo esistente, la cui deduzione era stata ritenuta indebita dall’Erario permotivi formali (tempistica e prova), rientrando pertanto nell’art. 4, comma 1-bis, d.lgs. n. 74del 2000.In sostanza, tutte le voci contestate rappresentavano costi effettivi (non fittizi)erroneamente valutati come penalmente rilevanti, essendo punibili solo le dichiarazionicaratterizzate da effettiva falsità circa elementi attivi o passivi, non anche quelle infedeltàderivanti da poste reali, ma controverse nella qualificazione fiscale.3. Con un terzo motivo, denuncia, ai sensi dell’art. 606, lett. c), cod. proc. pen.,violazione di norme processuali, in relazione agli artt. 521 e 522 cod. proc. pen.In sintesi, la difesa deduce che la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., a seguito del ricevimento dell’invitoI00476/2018 da parte dell’Agenzia delle Entrate, in data 14/03/2018, ha presentato unadichiarazione integrativa il 28/05/2018, dalla quale emerge un reddito imponibile ai fini IRESdi euro 460.525,00, per cui la dichiarazione dei redditi posta a fondamento del capo diimputazione non era quella presentata in data 30/09/2015, bensì quella presentata in data28/05/2018, conseguendo che il fatto è diverso da quello descritto nel decreto che dispone ilgiudizio, sicchè non avendo il giudice di appello disposto, come invece avrebbe dovuto, larestituzione degli atti al Pubblico ministero, conseguiva la nullità della sentenza a normadell’art. 522 cod. proc. pen.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il ricorso è nel complesso manifestamente infondato.Occorre premettere che, nel caso in esame, ci si trova al cospetto della conferma neimedesimi termini della sentenza di condanna pronunciata in primo grado, cioè ad una c.d."doppia conforme". Tale costruzione postula che il vizio di motivazione deducibile ecensurabile in sede di legittimità sia soltanto quello che, a presidio del devolutum, discendedalla pretermissione dell'esame di temi probatori decisivi, ritualmente indicati come motivi diappello e trascurati in quella sede (Sez. 5, n. 1927 del 20/12/2017, dep. 2018, Petrocelli ealtri, Rv. 272324; Sez. 2, n. 10758 del 29/01/2015, Giugliano, Rv. 263129; Sez. 5, n. 2916del 13/12/2013, dep. 2014, Dall'Agnola, Rv. 257967); o anche manifestamente travisati inentrambi i gradi di giudizio (Sez. 2, n. 5336 del 09/01/2018, Rv. 272018).Al di fuori di tale perimetro, resta precluso il rilievo del vizio di motivazione secondo lanuova espressione dell'art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen. nel caso di adeguata elogica valutazione conforme nei gradi di merito del medesimo compendio probatorio. Devealtresì ribadirsi che nei casi di doppia conforme, le motivazioni delle sentenze di meritoconvergono in un apparato motivazionale integrato e danno luogo ad un unico complessivocorpo decisionale (Sez. 2 n. 37295 del 12/06/2019, Rv. 277218; Sez. 3, n. 13926 del01/12/2011, dep. 2012, Valerio, Rv. 252615), che in tali termini deve essere assunto anchenella denuncia dei vizi di legittimità, nei limiti della loro rilevanza (Sez. 1, n. 33298 del22/04/2024, Fall, non mass.).2. Tanto premesso, i primi due motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamenteperché connessi e sono manifestamente infondati.2.1. La giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 30686 del 22/03/2017, Giannotte, Rv.270294) ha precisato che, a seguito della revisione del sistema sanzionatorio penaletributario di cui al decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (revisione del sistemasanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23), lafattispecie tipica del reato di infedele dichiarazione di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 èstata ridisegnata, sostituendo il termine “fittizi” con la parola “inesistenti” ed introducendo ilcomma 1-bis, per cui la condotta punibile, risolvendosi in falsità ideologiche prive di qualsiasiconnotato fraudolento, si materializza: (1) nell'annotazione di componenti positivi del redditoper ammontare inferiore a quello reale (in sostanza, l'omessa annotazione di ricavi), (2)nell'indebita riduzione dell'imponibile tramite l'indicazione nella dichiarazione di costiinesistenti (e non più fittizi), ossia di componenti negativi del reddito mai venuti ad esistenzain rerum natura e (3) nelle sottofatturazioni, ovvero all'indicazione in fattura di un importoinferiore a quello reale, in maniera da consentire all'emittente il conseguimento di ricavi nondichiarati; mentre non assume rilievo, nella valutazione sulla divergenza dei valori indicati, lamera violazione dei criteri di competenza e di inerenza di ricavi e di costi oggettivamenteesistenti (cfr. anche Sez. 3, n. 18651 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], Marrocu, non mass.).Il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000, inoltre, è punito menogravemente dei reati ex artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74 del 2000, per la mancanza di mezzi fraudolentidi supporto alla condotta, che è pertanto stimata come meno insidiosa, per l'assenza diazioni fraudolente idonee a mettere in pericolo l'accertamento. Si tratta perciò di unacondotta di tipo commissivo che, come detto, si risolve in un falso ideologico consumatonella sola dichiarazione, priva di quei connotati di particolari insidiosità che caratterizzano lafattispecie di reato della dichiarazione fraudolenta (Sez. 3, n. 30686 del 22/03/2017,Giannotte, cit.; più di recente, Sez. 3, n. 43565 del 12/09/2023, Cartasso, non mass.).2.2. Ciò posto, nel caso in esame, risulta integrato il delitto in questione, in quanto,secondo il concorde accertamento dei giudici di merito, effettuato con motivazione congrua enon manifestamente illogica, i costi contabilizzati erano inesistenti, perché non supportati daalcuna pezza giustificativa: la Corte territoriale ha, infatti, correttamente precisato inproposito che è possibile iscrivere in contabilità e portare in detrazione costi in quanto visiano dei documenti che giustifichino la spesa o l’esborso di IVA, per cui, in difetto didocumentazione che giustifichi la spesa, l’iscrizione in contabilità non rappresenta unaviolazione meramente formale, integrando un costo inesistente. E ciò aveva riguardato(secondo l’ampia e diffusa motivazione di cui alle pagine da 7 a 10 della sentenza di primogrado) sia la posta contabile denominata “note di credito da ricevere”, sia la posta contabiledenominata “fatture da ricevere”, non essendo stata fornita nel corso del giudizio alcunadocumentazione a supporto di tali poste contabili. Né è possibile sostenere, come fa ladifesa, che trattavasi di poste contabili derivate dalla contabilità di altra società – [OSCURATO:SOCIETA]. –, che era stata fusa per incorporazione nella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., poiché la Corte dimerito ha adeguatamente messo in risalto che il ricorrente era l’amministratore della societàincorporante ed era stato anche l’amministratore della società incorporata, con laconseguenza che non era logicamente sostenibile l’estraneità di costui alle iscrizionicontabili avvenute nelle due società. Ed anche con riferimento alla terza posta contabile,ovverosia la svalutazione di un immobile, trasferito dalla incorporata alla incorporante,dovuta ad un incendio occorso al predetto immobile il 26/05/2009, i giudici di merito hannovalorizzato, non illogicamente, la genericità della posta contabile, che non contiene elementiche facciano specifico riferimento a quel determinato immobile, mentre i documenti prodottiin giudizio, vale a dire le fatture per lo sgombero dell’area e i rilievi svolti in merito allaliquidazione del danno, deponevano per una conclusione opposta a quella indicata incontabilità, neanche essendo stati precisati i termini del rimborso assicurativo.In definitiva, in quanto sorretto da argomentazioni razionali e coerenti con le fontidimostrative acquisite, il giudizio delle due conformi sentenze di merito sulla configurabilitàdel reato ascritto al ricorrente resiste alle censure difensive, conle quali si sollecita unalettura alternativa del materiale probatorio, operazione non consentita in questa sede,dovendosi richiamare la costante affermazione della giurisprudenza di questa Corte (cfr.Sez. 6, n. 5465 del 04/11/2020, dep. 2021, Rv. 280601 e Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015,Rv. 265482), secondo cui, in tema di giudizio di cassazione, a fronte di un apparatoargomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità la riletturadegli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonoma adozionedi nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrentecome maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelliadottati dal giudice del merito.Non sono infatti deducibili innanzi a questa Corte censure attinenti a vizi dellamotivazione diversi dalla sua mancanza, dalla sua contraddittorietà e dalla sua illogicità ovenon manifesta su aspetti essenziali ad imporre diversa conclusione del processo, sicchésono inammissibili tutte le doglianze che "attaccano" la persuasività, l'inadeguatezza, lamancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così comequelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire allediverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui puntidell'attendibilità, della credibilità, dello spessore della valenza probatoria del singoloelemento (cfr. in termini Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Rv. 280747).Di qui la manifesta infondatezza delle censure in punto di responsabilità.3.Il terzo motivo di ricorso è inammissibile perché nuovo.Infatti,non sono deducibili con il ricorso per cassazione questioni che non abbianocostituito oggetto di motivi di gravame, dovendosi evitare il rischio che in sede di legittimitàsia annullato il provvedimento impugnato con riferimento ad un punto della decisione che èstato intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello, con conseguenteinconfigurabilità di un vizio di motivazione (Sez. 2, n. 29707 del 08/03/2017, Galdi, Rv.270316; Sez. 2, n. 34044 del 20/11/2020, Tocco, Rv. 280306).Nella motivazione della citata pronuncia n. 29707 del 08/03/2017,è stato precisatoche"il parametro dei poteri di cognizione del giudice di legittimità è delineato dall'art. 609cod.proc.pen., comma 1, il quale ribadisce in forma esplicita un principio già enucleato dalsistema, e cioè la commisurazione della cognizione di detto giudice ai motivi di ricorsoproposti. Detti motivi - contrassegnati dall'inderogabile "indicazione specifica delle ragioni didiritto e degli elementi di fatto" che sorreggono ogni atto d'impugnazione (art. 581cod.proc.pen., comma 1, lett.d), e art. 591 cod.proc.pen., comma 1, lett. c) - sono funzionalialla delimitazione dell'oggetto della decisione impugnata ed all'indicazione dellerelativequestioni, con modalità specifiche al ricorso per cassazione. La disposizione in esame deveinfatti essere letta in correlazione con quella dell'art. 606 cod.proc.pen., comma 3 nella partein cui prevede la non deducibilità in cassazione dellequestioni non prospettate nei motividiappello. Il combinato disposto delle due norme impedisce la proponibilità in cassazione diqualsiasi questione non prospettata in appello, e costituisce un rimedio contro il rischioconcreto di un annullamento, in sede di cassazione, delprovvedimento impugnato, inrelazione ad un punto intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello: inquesto caso, infatti è facilmente diagnosticabile in anticipo un inevitabile difetto dimotivazione della relativasentenza con riguardo al punto dedottocon il ricorso, proprioperché mai investito della verifica giurisdizionale".E tale conclusione vale anche quando venga genericamente prospettata nei motivi diappello una censura solo successivamente illustrata intermini specifici con la proposizionedel ricorso in cassazione.Orbene, nel caso in esame,non risulta che la doglianza fosse stata sollevata dinanzialla Corte di appello nei termini in cui è stata prospettata con il ricorso per cassazione, tantoche la Corte di merito, nella sentenza impugnata, non ne ha fatto menzione nella partededicata al riepilogo dei motivi di appello prospettati dal ricorrente; né il riepilogo è statocontestato nei motivi di ricorso per cassazione (Sez. 2, n. 9028 del 05/11/2013, dep. 2014,Carrieri, Rv. 259066).Il motivo è, pertanto, inammissibile.4. In conclusione, stante la manifesta infondatezza delle doglianze formulate, il ricorsoproposto deve essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per il ricorrente, aisensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.Tenuto conto, inoltre, della sentenza della Corte costituzionale n. 186 del 13 giugno2000, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza“versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che ilricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000,00 in favore dellaCassa delle ammende, esercitando la facoltà introdotta dall’art. 1, comma 64, l. n. 103 del2017, di aumentare oltre il massimo la sanzione prevista dall’art. 616 cod. proc. pen. in casodi inammissibilità del ricorso, considerate le ragioni dell’inammissibilità stessa come sopraindicate. P.Q.MDichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle speseprocessuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende.Così è deciso, 19/02/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 13332/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris