Cassazione n. 34980/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 360/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] , in forza di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliat a in Roma viale del Vignola n. 5 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; - r icorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura Generale dello stato con domicilio presso gli uffici di questa in Roma via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale– e AGENZIA DELLE ENTRATE –[OSCURATO:PERSONA] -intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia n. 1108/07/2014 depositata il 14.5.2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14.09.2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso della [OSCURATO:PERSONA] srl e l’accoglimento del primo, secondo e terzo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate; [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] srl aveva impugnato l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dall’Agenzia delle Entrate di Bari,ai sensi dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, a seguito di omessa presentazione della dichiarazione modello Unico 2006 e irregolare tenuta delle scritture contabili, r ecante un maggior reddito imponibile ai fini IRES e IRAP pari ad euro 939.010,00 per l’anno 2005 e recupero di IVA per euro 61.163,00. [OSCURATO:PERSONA] P rovinciale (CTP) di Bari aveva parzialmente accolto il ricorso determinando il reddito imponibile in euro 907.408,00 a fini IRES e IRAP e determinando l’IVA dovuta in euro 50.816,00. La sentenza era stata appellata sia dalla [OSCURATO:PERSONA] srl sia dall’Agenzia delle Entrate che aveva proposto appello incidentale, lamentando il difetto di procura in violazione dell’art. 18 d.lgs. n. 546 del 1992 e contestando la deducibilità di costi ritenut i non inerenti. [OSCURATO:PERSONA] R egionale (CTR) Puglia, disposta consulenza tecnica d’ufficio, aveva respinto l’appello incidentale dell’Agenzia e aveva accolto parzialmente l’appello della contribuente, determinando in euro 181.543, 00 il reddito imponibile ai fini IRES, in euro 473.118,00 il valore della produzione ai fini IRAP e in euro 60.046,00 l’IVA dovuta. Avverso questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] srl affidato a cinque motivi. Si costituisce con controricorso l’Agenzia delle Entrate che, a sua volta, propone ricorso incidentale affidato a quattro motivi. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo la società deduce nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., asserendo l’apparenza della motivazione che ha recepito acriticamente le conclusioni del ctu, per quanto riguarda i costi indeducibili, senza tener conto delle dettagliate e specifiche contestazioni mosse dalla contribuente con memoria28.2.2014. Con il secondo motivo deduce nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., denunziando l a motivazione apparente sui rilievi IVA, fondata sugli accer tamenti del ctu ma senza dar conto , anche in questo caso, delle contestazioni della contribuente, tanto più che il ctu aveva rimandato al Giudice ogni valutazione sul la legittimità de i recuper i accertati. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente attenendo adanaloghe questioni, devono essere disattesi in quanto inammissibili. 1.1. E’ stato eccepito dalla Procura Generale che la dedotta omessa motivazione non è stata collegata ai motivi d’appello mentre l’Agenzia delle Entrate ha rileva to che le contestazioni relative all’IVA non erano state ritualmente introdotte in causa, cosicchéla CTR non era tenuta a pronunciarsi in merit o. Viene in evidenza il principio secondo cui «Qualora una questione giuridica - implicante un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcunmodo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell'inammissibilità per novitàdella censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principiodi autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare "ex actis" la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censurastessa» (v. , tra le ultime, Cass. 32804 del 2019). La ricorrente, che deduce l’omessa motivazione e l’assenza di risposte da parte del Giudice d’appello sulle proprie osservazioni, avrebbe dovuto dimostrare che le questioni proposte nelle sue memorie erano state tempestivamente introdotte in causa e facevano parte del thema decidendum del gravame , onde consentire la verifica dell’omessa motivazione sui motivi d ’appello ; infatti, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass. n. 28072 del 2021) 1.2. Va tenuto presente , comunque, che, secondo costante giurisprudenza di questa Corte, l’adesione del giudice del merito al parere del consulente tecnico d'ufficio non richiede l’esposizione specifica delle ragioni «poiché l'accettazione del parere, delineando il percorso logico della decisione, ne costituisce adeguata motivazione, non suscettibile di censure in sede di legittimità, ben potendo il richiamo, anche "per relationem" dell'elaborato, implicare una compiuta positiva valutazione del percorso argomentativo e dei principi e metodi scientifici seguiti dal consulente» (Cass. n. 11917 del 2021; Cass. n. 15147 del 2018). Nella diversa ipotesi di critiche specifiche e circostanziate, avanzate sia dai consulenti di parte che dai difensori contro la consulenza tecnica d'ufficio e non c onsiderate da l giudice, la sentenza può esporsi, invece, a l vizio di cui all’ art. 360 n. 5 c.p.c. (Cass. n. 11917 del 2021; Cass. n. 15147 del 2018; Cass. n. 23637 del 2016); peraltro, sulla base della nuova configurazione del vizio motivazionale, secondo la disposizione dell'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. introdotta dall'art. 54 d. I. 22 giugno 2012 n. 83 convertito con legge 7 agosto 2012 n. 134, applicabile ratione temporis (ai ricorsi proposti avverso le sentenze depositate dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), « la parte che censuri la decisione in ordine ai profili di recepimento delle conclusioni della CTU non può più riferirsi alle deficienze argomentative in punto di condivisione degli argomenti del consulente ma deve denunciare la circostanza che quel recepimento, sulla base delle modalità con cui si sia svolto, si sia tradotto nell'omesso esame di un fatto decisivo, oggetto di discussione fra le parti» (Cass. n. 18391 del 2017). Nel caso in esame il motivonon è stato propost o secondo quel paradigma: la ricorrente si è limitata a giustapporre le proprie valutazioni e considerazioni agli accertamenti del ctu, mentre avrebbe dovuto indicare con chiarezza il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o e xtratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie ( (Cass. sez. un. n. 8053 del 2014). 2.Con il terzo motivo la ricorrente rileva la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 comma 1 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perché l a CTR h a fondato la decisione di legittimità e fondatezza dei recuperi IVA per euro 60.046,00 sulla base “della relazione della CTU” che, però, aveva dichiarato di non potersi esprimere sulla legittimità della ripresa rimettendo tale accertamento al Giudice; in questo modo, secondo la ricorrente, si è posto a base della decisione una prova che la ctu non aveva fornito. 2.1.La doglianza è inammissibile perché non coglie nel segno . La CTR, recependo le indicazioni del ctu,non ha posto a base della decisione una prova insussistente ma ha implicitamente ritenuto la fondatezza dei recupericome accertati dal consulente, cosicché non vengono in rilievo le regole sulla prova. 3.Con il quarto motivo si d educe omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., perché l’Ufficio aveva recuperato integralmente l’imposta IVA a debito senza considerare il credito IVA pari ad euro 100.507,00 maturato nel 2005, utilizzabile nonostante l’omessa dichiarazione per il 2005, oltre all’ulteriore eccedenza IVA a credito per euro 13.024,00 per il 2004 . 3.1.E’ stata eccepit a dall’Agenzia l’inammissibilità del motivo in quanto la questione non era stata tempestivamente introdotta in causa. L’eccezione è fondata. Il tema dell’IVA a credito era sorto sin dal primo grado in quanto l’Agenzia nel suo avviso di accertamento aveva «provveduto a recuperare integralmente l’imposta a debito comunque indicata nella dichiarazione presentata, ancorché tardivamente dalla [OSCURATO:PERSONA] srl, senza riconoscere alcuna rilevanza all’IVA a credito nella stessa evidenziata» (così, testualmente, la ricorrente nel suo atto d’appello, trascritto a pag. 35 del ricorso). La contribuente, però, ha contestato quel recupero soltanto con il ricorso in appello, non essendovi traccia di quella dogl ianza nel ricorso introduttivo, trascritto dall’Agenzia nelle sue controdeduzioni. E’ noto che nel processo tributario d'appello la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria causa petendie si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Cass. n. 13742 del 2015; v. anche Cass. n. 12651 del 2018). 4. Con il quinto motivo la società deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., laddove la CTR ha ritenuto l’indeducibilità dei seguenti costi: euro 2.516,38 relativi a note di credito che, secondo la ricorrente, si riferivano asconti praticati a clienti; euro 20.427,00 ed euro 35.311.74 relativi a fatture della ditta [OSCURATO:PERSONA] per servizi di trasporto nonché euro 9.927,00 su fatture della IBL [OSCURATO:PERSONA] per cessioni di beni, t utte irregolari in quanto prive di indicazioni relative al cessionario o di altre informazioni sufficienti a risalire al cessionarioo committente; riguardo alle quali, sempre secondo la ricorrente, era stata prodotta documentazione che dimostra va l’esecuz ione delle prestazioni; euro 1.810,00 su fattura della ditta Emilano relativa all’acquisto di beni strumentali, utilizzati presso il “Villaggio Italia” in [OSCURATO:PERSONA] gestito dalla [OSCURATO:PERSONA] srl per la somministrazione di cibi ai militari del contingente militare italiano in Kossovo, costo di cui era stata riconosciuta l’inerenza solo in parte. 4.1. Le doglianze sono inammissibili perché propongono questioni prettamente meritali. ,Va rammentato che l’onere della prova sulla sussistenza dei presupposti per la deducibilità dei costi (certezza, determinabilità, inerenza, competenza) incombe sul contribuente (ex multis, Cass.n. 11596 del 2021; Cass. n. 2224 del 2021; Cass. n. 26802 del 2020), tanto più quando, come nel caso di specie (si noti, in particolare, l’omessa indicazione del cessionario in quelle emesse da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), le fatture presentano irregolarità formali. Infatti, la fattura priva dei requisiti di contenuto prescritti dall'art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto ivi rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l'Amministrazione finanziaria può contestare l'effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati (Cass. n. 9912 del 2020). Nel caso di specie, l’indeducibilità di quei costi ha trova to conferma nella relazione del consulente, il quale ha accertato che la documentazione prodotta non era puntualmente ricollegabile alle fatture contestate emesse dalle ditte [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Con riguardo alle altre operazioni, lo stesso ctu ha accertato che gli asseriti sconti alla clientela non avevano documentazione di supporto e che, con riferimento ai beni forniti dalla ditta Emiliano, era stato provato documentalmente l’invio in Kossovo solo di una parte dei macchinariindicati nella fattura. La ricorrente non indica alcun error in iudicando ma propone elementi fattuali che dovrebbero inficiare le risultanze peritali, tentando così di rimettere in discussione l’apprezzamento in fatto del giudice di merito, incensurabile come tale in sede di legittimità. 5. Con il ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate , invece, deduce quanto segue. 5.1.Con il primo motivo, lamenta violazione dell’art. 36 comma 2 d.lgs. n. 546 del 1992 e violazione dell’art. 112 c.p.c, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., essendo la sentenza priva di qualunque motivazione in ordine al rigetto dell’appello incidentale e all’adesione alle risultanze della ctu. 5.1.1.La doglianza è, per un verso, inammissibile e, per altro verso, infondata. E’ inammissibile in quanto la censura di omessa pronunzia è riportata in termini estremamente generici, ciò che rappresenta una violazione del principio, già riportato, secondo cui la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., nel giudizio di legittimità, postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettate (Cass. n. 28072 del 2021; v. anche Cass. n. 15367 del 2014). Infatti la censura di omessa pronuncia è «da esprimersi ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., trattandosi di "error in procedendo" determinato dalla violazione dell'art. 112 c.p.c., e con deduzioni specifiche e idonee ad individuare il fatto su cui il giudice di merito abbia mancato di pronunciarsi» (Cass. n. 25359 del 2021). Risulta, invero, che la sentenza ha motivato sull’appello incidentale, intrattenendosi soprattutto sulla questione del difetto di procura. L’Agenzia avrebbe dovuto riportare specificamente i motivi dell’impugnazioneincidentale su cui lamenta omessa pronunzia . Con riguardo alla ctu, poi, la questione risulta infondata sulla base di quanto già osservato con riferimento al primo e secondo motivo della ricorrente (punto 1.2.). 5.2. Con il secondo motivo deduce «violazione dell’art. 112 c.p.c. per extrapetizione, violazione degli art. 18 lett. e) e 21 d.lgs. n. 546 del 1992, violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992 per inammissibilità dell’appello», in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., in quanto «nulla di quanto costituisce la maggior parte della motivazione era stato dedotto dalla parte in I grado, e in particolare nulla di quanto corrispondente ai motivi d’appello sui presunti “errori” dei verificatori e sulle debenze IVA». 5.2.1. Anche questa doglianza è inammissibile per difetto di specificità, essendo assolutamente generica a carente di precise indicazionisu quella “parte della motivazione” estranea ai motivi di gravame. Era onere della parte indicare con precisione i punti della sentenza della CTR viziati da extrapetizione; il motivo, invece, non mette il giudice nelle condizioni di comprendere il contenuto delle censure senza dover scrutinare autonomamente gli atti di causa (Cass. n. 8177 del 2022) e attribuisce al giudice di legittimità il compito di integrare e completare le lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse, in palese violazione del principio citato (Cass. n. 26874 del 2018). 5.3. Con il terzo motivo deduce violazione degli artt. 2 e 7 d.P.R. n. 322 del 1998 e art. 37 ult. comma d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., perché «la sentenza, attraverso la ctu che si fondain modo rilevante sulla dichiarazione» IVA presentata tardivamente, viola le norme indicate dovendosi ritenere omessa la dichiarazione tardiva. 5.3.1. Anche questo motivo manca di specificità per le medesime ragioni di cui sopra: la deduzione resta estremamente generica e non riporta i passaggi della ctu da cui si è tratta la conclusionedella sua “rilevante” aderenza alla dichiarazione. 5.4. Con il quarto motivo lamenta la viol azione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., e contesta , in particolare,l’inerenza dei costi per l’acquisto di pietre e granito per la costruzione del pub del “Villaggio Italia”, estranei all’oggetto sociale della contribuente costituito da “commercio al dettaglio forniture di bordo”, nonché di quelli fondati sul le fatture della BV [OSCURATO:PERSONA] che riportavano l’indirizzo della “vecchia” sede legale della società. 5.4.1. L e doglianze sono in parte inammissibili, laddove attengono al merito e alla valutazione di circostanze di fatto, come quella relativa alla sede legale della società, e in parte infondate: così, il fatto che i costi sostenuti- il cui effettivo svolgimento non è comunque contestato - fossero relativi ad attività non rientranti nell’oggetto sociale, non preclude necessariamente la loro deducibilità, perché quella circostanza ha un valore meramente indiziario circa l’inerenza dei costi all'effettivo esercizio dell'impresa (Cass. n. 3746 del 2015). 6. La reciproca soccombenza giustifica la compensazione delle spese. p.q.m. rigetta entrambi i ricorsi; compensa le spese; Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del