Cassazione n. 30644/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato; - ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] come da procura in margine al controricorso; - controricorrente – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n. 6191/15/17, depositata il 24 ottobre 2017. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 settembre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] presentava istanza di rimborso dell’imposta versata per la parte eccedente l’aliquota del 12,5 %, relativamente alla liquidazione del capitale maturato come rendimento indicato nella certificazione ENEL, di cui era dirigente, nel [OSCURATO:PERSONA]. Fondenel 2. A fronte del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione era proposto ricorso innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale, poi trasformata in previdenza complementare. La CTP respingeva il ricorso. 3. Il contribuente spiegava appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], che non accoglieva il gravame, nonostante una motivazione in senso opposto, per cui successivamente, con ordinanza di correzione dell’errore materiale, l’appello veniva respinto. 4. Avverso la sentenza della CTR proponevano ricorso per Cassazione sia l’Agenzia che il contribuente. La Suprema Corte si pronunciava con sentenza n. 23472 del 2016, che respingendo il ricorso dell’Agenzia ed accogliendo quello qualificato incidentale del contribuente, richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite n. 13642/2011 secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata (12,5 % ridotta del 2 % per anno ulteriore successivo al decimo) le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del Fondo capitale accantonato. Pertanto, il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Il contribuente riassumeva la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], ed insisteva per l’accoglimento della propria domanda di rimborso. La CTR in sede di rinvio accoglieva l’istanza di rimborso. L’Agenzia propone così ricorso in cassazione, affidato a tre motivi. Resiste con controricorso il contribuente [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i primi motivi di ricorso, sviluppati congiuntamente, l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, avrebbe violato il principio di diritto espresso da questa Corte nella sentenza di rinvio, in particolare affermando l’applicabilità dell’aliquota del 12,5 % sul rendimento di polizza, omettendo la verifica dell’investimento del capitale sul mercato, e non considerando che lo stesso contribuente aveva ammesso il mancato investimento sul mercato; 2. Con il terzo mezzo l’Agenzia ha denunciato la violazione dell’art. 2697, cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per avere basato la CTR la propria decisione sulla certificazione ENEL prodotta, così discostandosi dalla costante giurisprudenza di questa Corte. In particolare, secondo l’Agenzia la CTR non avrebbe fatto applicazione dei principi affermati dalla pronuncia a Sezioni Unite sopra richiamata, secondo cui per rendimento si intende quello netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, con conseguente applicazione della tassazione di cui all’art. 6, l. n. 482/1985 sul solo capitale investito in tal guisa. 2. Affrontando congiuntamente i motivi, per la loro connessione, deve ricordarsi come con la sentenza di questa Corte n. 23472 del 2016, la stessa avesse rinviato alla CTR affinchè accertasse “se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali, e, sulla scorta di tale indagine, quantifichi la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcoli l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dall'articolo 6 1. 482/85; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, coma 1 lett. a) e 17 del TUIR”. Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6, l. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite suddetta, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 2.1 La sentenza a Sezioni Unite suddetta, prescindendo dalla massima ufficiale, aveva testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 2.2. Si è poi chiarito che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del Fondo, sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, (cfr. anche Cass.13.03.2020, n. 7223). 2.3. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR, ha invece ritenuto la natura sostanzialmente assicurativa del rapporto, e ha ritenuto che la certificazione ENEL prodotta dimostrasse l’investimento sul mercato : dunque € 450.877 costituirebbero accantonamenti effettuati da ENEL per finanziare il fondo PIA, ed € 8351,15 il rendimento netto, maturato entro il 31 dicembre 2000, degli investimenti sul mercato. Deriva dunque come la sentenza del giudice di rinvio sia apertamente violatrice del principio di diritto esposto, richiamandosi piuttosto ad altra giurisprudenza (Cass.11941/2016). Essa poi si fonda essenzialmente sulla perizia prodotta e sulla certificazione ENEL 2.4. Orbene entrambi i documenti, oggetto di plurimi giudizi di analogo contenuto, sono stati sempre giudicati del tutto inatti a provare l’investimento sul mercato finanziario. In particolare circa la certificazione, questa Corte ha più volte ritenuto che essa costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. Quanto invece alla perizia attuariale, va detto che in base alla stessa come esaminata in plurime occasioni, la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, è stata considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società (come del resto si dà atto da parte della sentenza della CTR). Orbene è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (ex plurimis Cass. 02/03/2018, n. 4943; Cass.20/03/2019 n. 7728). Ciò costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Il che supera le argomentazioni del controricorrente in ordine alle risultanze della relazione già sopra richiamata. Del resto, è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIA, con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 ° % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). Infatti, è pacifico dalla stessa sentenza impugnata come unici elemento probatori fossero una perizia e la certificazione ENEL. 7. Da quanto precede emerge senza meno la nullità della sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., va disposta la rejezione dell’originaria istanza di rimborso. 8. Le spese seguono la soccombenza del controricorrente, compensate quelle dei gradi di merito. P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, respinge l’istanza di rimborso. Condanna il contror