Cassazione n. 00480/2022

gge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131", palesando la chiara volontà di attribuire portata retroattiva alla riformulazione dell'art. 20, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed alla sua natura prettamente dichiarativa di un significato fin dall'inizio contenuto nella norma interpretata.6. Ebbene, la nuova e più ristretta formulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, applicabile retroattivamente anche ad avvisi emessi precedentemente, impone di procedere alla qualificazione giuridica dell'atto da sottoporre a registrazione limitando l'indagine alla disamina del solo atto presentato,, esclusa ogni considerazione di quegli eventuali elementi meta-testuali e di collegamento negoziale attraverso i quali sarebbe possibile ricostruire una diversa portata economica dell'operazione. 6.1 La legittimità costituzionale di tale riformulazione, messa in dubbio da questa Sezione con l'ordinanza n. 23549 del 2019 in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., è stata di recente confermata dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 che per la norma censurata ha escluso un contrasto sia con il principio di capacità contributiva, sia con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria, con le motivazioni a cui integralmente si rinvia. 6.2 Ai fini del decidere rileva che in tale arresto la Consulta ha ritenuto che "il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad essi collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986." Di tale norma la Corte cost. ne esclude ogni interpretazione adeguatrice che si proponga di limitarne il riferimento ai soli elementi "fuori contesto" o "extravaganti", in quanto la lettera delle disposizioni censurate non distingue nell'àmbito degli elementi extratestuali, tra quelli "fuori contesto" o all'interno del contesto e perché ogni diversa interpretazione "che comportasse la sostanziale conferma dell'originaria interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 fornita dalla prevalente giurisprudenza della Corte di cassazione, si risolverebbe in un'arbitraria e illogica interpretatio abrogans delle disposizioni censurate. 6.3 L'intervento normativo, precisa la Corte, "appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico" Il legislatore ha dunque riaffermato la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando che l'oggetto dell'imposizione deve essere coerente con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo. 6.4 Con sentenza n. 39 del 16 marzo 2021, la Corte costituzionale ha poi rigettato anche la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, come risultante dall'intervento apportato dall'art. 1, comma 87, I. n. 205 del 2017 (legge di bilancio 2018), sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, con ordinanza del 13 novembre 2019, in cui si censurava in particolare il profilo della retroattività della norma di interpretazione autentica. La Corte ha escluso che potesse considerarsi irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, aveva assunto un carattere di sistema; senza ritenere necessario stabilire se la presa di posizione del legislatore del 2017 avesse o meno esplicitato una delle possibili variabili di senso ascrivibili alla precedente formulazione dell'art. 20, ha rilevato "che tale intervento ha certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di "imposta d'atto" «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)" Ha infine escluso che alla suddetta conclusione potesse opporsi quanto dedotto dal rimettente in ordine alla «certezza del diritto» che, prima dell'intervento del 2017, «poteva dirsi raggiunta alla luce della uniforme applicazione dell'art. 20 tur (vecchio testo) da parte della giurisprudenza di legittimità», innanzitutto in quanto tale interpretazione non era del tutto unanime nella stessa giurisprudenza di legittimità, come già rilevato nella sentenza n. 158 del 2020, e comunque era stata fortemente avversata dalla dottrina, e poi perché "la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)" 7. Tanto premesso, l'autorevole interpretazione offerta dal Giudice delle leggi, all'esito della riscrittura dell'art. 20 cit., impone una rimeditazione in senso conforme del precedente orientamento di legittimità, in continuità con quanto già ritenuto da questa Corte. 7.1 Sez. 5 n. 9065 del 01/04/2021 ha da ultimo affermato che "In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, cui, ai sensi dell'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo" Nello stesso senso Sez. 5 n. 10688 del 22/04/2021 ha ribadito che "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra- testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" 7.2 Ne consegue l'affermazione del seguente principio di diritto: "In tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, il criterio interpretativo fissato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, a cui ex art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018 va riconosciuta efficacia retroattiva, deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate." 8. Nella specie l'Agenzia delle Entrate, ponendo a fondamento della revoca dell'agevolazione una riqualificazione dell'atto all'esito di un collegamento tra più atti distinti e preesistenti, non ha fatto corretta applicazione di tale criterio interpretativo, con conseguente illegittimità dell'avviso di liquidazione impugnato. 8.1 Pur rimanendo fermo che in materia tributaria il divieto di abuso del diritto costituisce principio generale antielusivo, volto a sanzionare ogni operazione economica che mira al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente, si richiede che tali pratiche elusive vengano correttamente contestate e perseguite dall'amministrazione finanziaria, attraverso gli strumenti all'uopo previsti dall'ordinamento (ad. es. l'art. 37 bis d.P.R. 600/1973, poi sostituito dall'art. 10-bis legge 212/2000), che tuttavia nella specie è la stessa Agenzia ad escludere di aver applicato. 9. La disamina del secondo motivo, volto a contestare la motivazione nella parte in cui ha escluso in fatto la sussistenza del contestato collegamento funzionale, resta assorbita nei motivi di rigetto del primo. 10. Da quanto esposto consegue il rigetto del ricorso. 10.1 In ordine alle spese, tenuto conto che le questioni giuridiche