Cassazione n. 18903/2026

oAgenzia Delle Entrate, rappresentata e difesa dalla [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazion. 2910/2023 depositata il 15/05/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generaledott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto rigettarsi il ricorso.Uditi l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] e l’[OSCURATO:PERSONA] AureliaGiunta, in sostituzione dell’[OSCURATO:PERSONA], che hannorichiamato le conclusioni già rassegnate.1. Con avviso di accertamento n. TK3036200971-2015, relativoall'anno d'imposta 2010, e con l’avviso di accertamento n.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026TK3036204311-2016, relativo all'anno d'imposta 2011, notificati allaSocietà [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., veniva accertato, un maggior reddito, ai finiIres, Irap ed Iva, ritenendo indeducibili parte dei costi di leasingconcernenti gli immobili ubicati in [OSCURATO:PERSONA] e Roma.1.1. La pretesa fiscale traeva origine da due operazioni realizzate nel2005, con le quali la società aveva acquistato altrettanti immobili, siti inleasing, con costi ritenuti parzialmente fittizi a causa dellasopravalutazione del prezzo degli immobili e della conseguentesopravalutazione degli stessi nel canone di leasing, ottenuta medianteplurimi passaggi di proprietà degli immobili effettuati il medesimo giorno;ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parteinesistenti, indebite deduzioni ai fini Ires ed Irap e la conseguente indebitadetrazione dell'Iva corrispondente.2. Gli avvisi di accertamento erano impugnati con separati ricorsidalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l, che eccepiva in rito, la carenza di potere e latardività della pretesa impositiva, attenendo le operazioni in parolaall'anno 2005, mentre nel merito deduceva il difetto e la contraddittorietàdella motivazione, nella comprovata effettività dei costi sostenuti a titolodi leasing.3. Avverso la predetta decisione, l'Agenzia delle Entrate proponevaappello.4. Con sentenza in data 11/06/2018, la CTP di Roma, rigettava ilricorso avverso l’avviso di accertamento n. TK3036204311-2016, relativoall'anno d'imposta 2011.5. Quindi, la CGT di secondo grado del Lazio, con la sentenzaindicata in epigrafe, riuniti i giudizi, accoglieva l’appello erariale erigettava quello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20266. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso percassazione sorretto da dieci motivi e l’Agenzia ha resistito concontroricorso.7. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratoregenerale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta,chiedendo il rigetto del ricorso.8. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, hadepositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistereper l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazionedegli artt. 7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 12 dellamedesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, ela illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, d.P.R.n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE; ii) richiesto l’applicazione dello iussuperveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n.472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrativesecondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificatodall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionaledell’art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativadepositata la società ricorrente evoca la sentenza della Corte EDU, primasezione, del 6 febbraio 2025, [OSCURATO:SOCIETA]. e a. 12 c. Italia, edeccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost.,dell’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che comeè noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti diautorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devonoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanzee le condizioni che hanno giustificato l’accesso”. 2. Le disposizioni delsecondo periodo del comma 1 dell’articolo 12 della legge 27 luglio 2000,n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano conriferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accessoredatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione delpresente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimentiadottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla basedelle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigoredella legge di conversione del presente decreto».Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato inconseguenza della statuizione della Corte Edu e in vigore dal 2 agosto2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni everifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali,industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base diesigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti diautorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devonoessere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanzee le condizioni che hanno giustificato l'accesso».1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenutasulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio dellasocietà contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione dellaProcura della Repubblica, osservando che nella motivazione dell’avviso diaccertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasicon p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate pressola sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta,compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capodell’Ufficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalleleggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’annoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 dell’avviso diaccertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente.1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativomanca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziariche avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifichecondotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delledisposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirettecon riferimento all’anno d’imposta 2007».1.3. Afferma quindi la società che la «previsione di dirittointertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione dell’art.117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbalidi verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui aicitati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1,L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co.1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE».1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt.32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L.n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimitàcostituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità dell’avviso diaccertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidatagiurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, incaso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto conquella dell’Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co.3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità disollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» eche poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recuperosia dell’Iva (imposta armonizzata) sia dell’Ires e dell’Irap (imposte nonarmonizzate), questa Corte sarebbe tenuta, «con riferimento all’Iva, adisapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale exNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026art. 267 TFUE), e, con riferimento all’Ires e all’Irap, sollevare questione dilegittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art.14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica laCorte di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai finiIva, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’UnioneEuropea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L.n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domiciliodel contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessaautorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso».1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifestainfondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codestaEcc.ma Corte, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero edalle parti, ai sensi dell’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine digg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito incancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”».2. Tanto premesso, questa Corte ritiene che non vi siano i presuppostiné per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, conriguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea, né per sollevare questione dilegittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE,difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioniagitate ai fini della decisione del presente giudizio.2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito lasocietà contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivoimpugnato – anche - mettendo in dubbio la validità dell’autorizzazioneall’accesso presso la sede dell’azienda, ma sotto un profilo peculiare eNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026differente rispetto a quello dibattuto avanti alla Corte Edu ed oggetto dellaevocata pronuncia “[OSCURATO:SOCIETA]”, e segnatamente in relazione allapossibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, aseguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno diimposta 2007.2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario,prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che«stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatoripotevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggettoverificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altrisoggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso dellaautorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633».2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come sidesume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativaex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a taleprofilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione,solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenzatardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostratofattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi dimerito.2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domandaoriginaria della contribuente è sì la violazione dell’art. 32, comma 1, d.P.R.n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre èdifferente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastantecon il precedente assetto difensivo della società.2.5. A tale riguardo si rammenta che la Corte Edu ha contestato, però,non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso inquestione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscaleNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale oindipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sullanecessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguatecontro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in talesenso (segnatamente [OSCURATO:PERSONA] AS e a., § 172), e se iprovvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Edespressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrentinon hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hannosollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni diaccesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attivitàprofessionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazionierano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati dellenecessarie garanzie contro l'arbitrarietà».2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare cheesisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misureimpugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dallaConvenzione. In particolare, anche tenendo conto dell’ampio margine didiscrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle personegiuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa dell’assenzadi poteri coercitivi) e dell’importanza dell’obiettivo di misure analoghe inmateria fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno avevaconferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato perquanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controversesia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamentonazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misureimpugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non eranosoggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento nonforniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto aisensi della CEDU, violandone l’art. 8.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20262.7. [OSCURATO:PERSONA] ha ribadito nella successiva pronuncia della primasezione, 11 dicembre 2025, [OSCURATO:SOCIETA]. semplificata e altri c. Italia– che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generaliriguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestrodi documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento»(par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nellequali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risultadai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delleautorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte unriferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai finidell’accertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificasserole misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hannoavuto luogo oltre due anni dopo il rilascio dell’autorizzazione» e che (par.11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nellamaggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti idocumenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscalidelle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portatadelle ispezioni effettuate nei loro locali […]».2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto,nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso inquesta sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivoin quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la societàcontribuente – si ribadisce – esclusivamente dell’utilizzo delle acquisizioniottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quelloespressamente contemplato nell’autorizzazione medesima.2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senzaperaltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazionesoggettiva dell’autorità emittente, che vorrebbe esclusivamenteidentificare con l’Autorità giudiziaria.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20262.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimitàcostituzionale dell’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n.108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo delprospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria dellapotestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamenteinfondata.Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla Corte Edu nellasentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti,relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblicoministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria,ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differentiprofili di cui si è dato conto.E, ancora, la Corte Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda ladecisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generaledelle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali dipersone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere inconsiderazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emessoda un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poipuntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la Corte ha precisato che taligaranzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco,alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente difornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi delprocedimento tributario (si vedano [OSCURATO:PERSONA] AS e altri, § 130,e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, laCorte ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedevaun'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato daaltre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura direclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)».Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento dellaquestione, la Corte Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenzacostante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi dell’articolo 14della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di«domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprendesoltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare,essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attivitàcaratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, iluoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendoprivati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa noncomprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento dicome «private dimore» nel significato sopra indicato».2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura cheevoca il dictum della sentenza “[OSCURATO:SOCIETA]” si fonda su una contestazionein fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedottasolo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risultamotivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a taleaspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa dellasocietà ricorrente; iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l.84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilitàper la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, nonadeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo delprospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDUe con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguentecompatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA]Unione Europea; iv) la questione è dunque inammissibile, perchénuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradidi merito; v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativadegli accessi fiscali, è manifestamente infondata.2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infineosservato che, come di recente ribadito dalla Corte di Giustizia UE, con laSentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23[Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267TFUE, letto alla luce dell’articolo 47, secondo comma, della Carta,discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni nonpossa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle treeccezioni Cilfit e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo dieffettuare un rinvio pregiudiziale alla Corte, previsto dall’articolo 267,terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergereo che la questione di diritto dell’Unione sollevata non è pertinente ai finidella soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizioneconsiderata del diritto dell’Unione è fondata sulla giurisprudenza dellaCorte, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione deldiritto dell’Unione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciaradito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio ItalianManagement e [OSCURATO:PERSONA], C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51,nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale delprocedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamentogiuridico dell’Unione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni nonpossa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevanouna questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizionedel diritto dell’Unione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto asottoporre tale questione alla Corte in via pregiudiziale o se quest’ultimarientri in una delle tre eccezioni Cilfit. Ne consegue che, qualora un siffattogiudice decida di non adire la Corte in forza di una di tali eccezioni, taledecisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamatoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, leragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24).2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla Corte UEviene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, edunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la rispostaall'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce inalcun modo sull'esito finale della causa; ii) atto chiaro (Acte clair), rispettoal quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidenteda non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudicenazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche econsiderare la terminologia e il contesto europeo; iii) questione già risolta(Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla Corte diGiustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamentoconsolidato della Corte che risolve il punto controverso (cfr. Corte diGiustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, Cilfit v. Ministero della Sanità,causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio ItalianManagement, causa C-561/19).2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie siricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla Corteeurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione dellapresente controversia.3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello iussuperveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondoquanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazionicommesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio delfavor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 dell’art. 3del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionaledell’art. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cuiagli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1°Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazioneagli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE.3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura piùfavorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni perrimettere la questione alla Corte costituzionale, richiamandosi a taleriguardo che questa Suprema Corte (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n.1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113,da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n.29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzionepiù favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e inparticolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui larivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale,complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalleviolazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore diderogare espressamente al generale principio di retroattività della leggepiù favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né conquelli di diritto dell'Unione europea.3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampiarevisione dell’intero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo inpratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, comedi tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatorecon la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con iconseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse,quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioniamministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioniamministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dallegislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali esovranazionali.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20263.3. Secondo quanto riconosciuto dalla Corte europea dei dirittidell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro deldiritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per lasalvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non siapplicano necessariamente con il loro pieno rigore (Corte europea deidiritti dell'uomo, 3 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] S.A. c. Belgio[GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n.4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia [GC], n.73053/01, § 43).3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione dilegge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Sitratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio dellasopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta indiscussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se neè denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per lasalvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quellidella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, chedisciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcunaespressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigoreal momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posterioristabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole,salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendodunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma,sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza dellaespressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principiodel favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è benpiù radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesiNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tuttoil disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesiper le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzionemeno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare).3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità dellalex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti,se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispeciesuccessivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è datocomprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamentesempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una leggesuccessiva solo meno gravi.3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerentecon le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma dell’art. 3cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una letturacomplessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge(comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenutinettamente separati.3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono ladisciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie,quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta,ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificarederoghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazionihanno una chiara copertura proprio in precedenti della Cortecostituzionale.3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la Corte costituzionale, dopoessersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materiapenale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., eaverne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimentoalle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabilialle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura,Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche allesanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditusdalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa Corte harilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto adoggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamenteconsiderato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed inparticolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensidell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche"punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto,di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsionegeneralizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti,del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nelsistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 hagiudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), delquale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primocomma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella partein cui non prevede una regola generale di applicazione della leggesuccessiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regolagenerale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa Corte,avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazionedella singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno)come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel».3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tuteladel principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto alrispetto della lex mitior, la Corte di giustizia riconosce che il medesimoprincipio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - dipari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare unefficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave aidanni degli interessi finanziari dell’Unione europea -, con sue conseguentiNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026deroghe (Corte giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Ilprincipio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistemasanzionatorioamministrativo, pur quando equivalente a norma penale.3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n.87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per ilcontribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazionedell’intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo.Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa diaccompagnamento, in ordine alla previsione dell’art. 5, non può negarsiche la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è laemersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanziasacrificata. È sufficiente la lettura dell’art. 20 della legge delega, e degliampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, percomprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni insenso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamentodel ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto dicollaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett.a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate ecrediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett.a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa delcontribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato,quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3).Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almenoquanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n.471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024,cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dald.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n.173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica lascelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e laNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse giàpreventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio dibilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversadirettamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard inmaterie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazionisanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica,ecc.3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario,nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a unamodifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica unairretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poteressere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione.D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione losi rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con ilmomento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormentesuccessiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione dellesanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione dell’intero ripensamentodell’impianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv.677029 – 02).3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede didiscussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa Corte, allasentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Transs.r.o., C-544/23.3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitiocriminis e non di successione nel tempo di norme amministrativesanzionatorie, sì che la Corte di giustizia, pronunciando in sede di rinviopregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta deidiritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso puòapplicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sullabase di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, èNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purchétale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo allaqualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena daapplicare.3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato daquesta Corte, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta piùfavorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto lamisura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1,del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applicaalle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressaderoga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 deld.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5,12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)».4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie èriferibile ad un orientamento consolidato della Corte che risolve il puntocontroverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé erichiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo disottoporre la questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione.4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce,in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa Corte,11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione dellapubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato pressola sede dell’impresa in forza di autorizzazione del competente [OSCURATO:PERSONA] di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in unmero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al [OSCURATO:PERSONA] Presidente perl’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art.374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portatadell’art. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza,nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epocaNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli attie dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali delcontribuente; ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicatepronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della Cortesia come questione di massima di particolare importanza».5. Passando all’esame del merito della controversia, con il primomotivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num.4, c.p.с. la violazione dell’art. 132, comma 2, num. 4, c.p.c. Deduce laricorrente che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio si è limitata a rinviare,nella propria decisione, alle conclusioni cui era giunto il giudice di primogrado, peraltro con riferimento ad una sola annualità, in modo acritico esenza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame.5.1. Il motivo è infondato.5.2. Va a tale riguardo rammentato che la riformulazione dell'art. 360,primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella«mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella«motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplicedifetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn.8053 e 8054) che – in ultima analisi - si vorrebbe qui censurare da partedell’Agenzia ricorrente.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20265.3. Si è – in particolare - affermato che, nel processo tributario, lamotivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto adaltra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti"autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto diautonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche seconnessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilitàlogico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primocomma, num. 4, c.p.с., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte diriferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste afondamento del dispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n.17403/2018; n. 21978/2018).5.4. E, ancora, va ribadito che il mancato esame delle opposte tesi edargomentazioni della ricorrente, all’epoca appellante, non può certo darvita ad una motivazione assente o apparente, che sussiste quando leragioni della decisione non siano in concreto presenti, non quando non sirisponda a tutte le obiezioni di parte.5.5. Tanto premesso, si rileva come il par. 3.5 della sentenzaimpugnata sia dedicato proprio a spiegare le ragioni della ritenutacoerenza della decisione di rigetto del ricorso della contribuente riferitoall’annualità 2011; e, così facendo, in modo speculare in esso si dà contoanche della incoerenza della decisione di accoglimento del ricorso dellacontribuente riferito al 2010. In definitiva, il “minimo costituzionale” dimotivazione appare rispettato.6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione dell’art. 2697 c.c. Deducela società ricorrente che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ha fattoerrata applicazione delle norme disciplinanti l’assolvimento dell’onereprobatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nellasentenza d’appello, risulta dimostrato che, nella fattispecie, non c’è stataalcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo di mercatoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026(come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmente corrisposto (perun totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni di euro pagatidirettamente alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e 6 milioni di euro pagati mediantecompensazione).6.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censuresono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alleemergenze istruttorie.6.2. La disamina operata dai giudici dell’appello esclude la fondatezzadella doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione dilegge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni edel convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronunciadi fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione(Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).6.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto dicui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice dimerito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quellache ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando ilricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazionedelle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenutoerroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez.2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dalricorrente.6.4. Ad ogni modo, la CTR, nel rinviare alla sentenza di primo grado,ha affermato come nel caso in esame si fosse in presenza di “presunzionigravi, precise e concordanti” che la contribuente non era stata in grado disuperare, in particolare non dimostrando in modo convincente l’avvenutopagamento di una parte dei corrispettivi dei due leasing immobiliari, chesarebbero stati finanziati dal socio dominante della società con soldi perònon risultanti in contabilità (sentenza, par. 3.5).Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026Ha inoltre evidenziato ulteriori elementi che concorrono a fondare laratio decidendi laddove (sentenza, par. 3.2) ha ricostruito la vicenda,evidenziando il ruolo della società [OSCURATO:SOCIETA]., evasore totale, che aveva inpari data acquistato i beni da una società terza per poi rivenderli allasocietà di leasing ad un prezzo notevolmente maggiorato, con un ulterioreincremento del corrispettivo del leasing e il pagamento di una parte didetto corrispettivo attraverso un finanziamento del socio e un suocorrispondente accollo pro quota del debito contratto dalla società dileasing per acquistare il bene dalla prima venditrice T.R.E.7. Con il terzo motivo di ricorso si allega, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame di fatti decisivi per ilgiudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.7.1. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio hadel tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta ingiudizio dai quali avrebbe potuto verificare che, nella fattispecie, non c’èstata alcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo dimercato (come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmentecorrisposto (per un totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni dieuro pagati direttamente alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e 6 milioni di europagati mediante compensazione).7.2. Il motivo, con il quale si ripropone, in relazione a diverso vizio, lamedesima censura veicolata con il precedente strumento di impugnazione,si risolve in una inammissibile critica degli apprezzamenti di fatto compiutidai giudici del merito. E, comunque, non vi è stato omesso esame di fattidecisivi e discussi, ed in particolare dell’avvenuto pagamento di parte delcorrispettivo del leasing attraverso il finanziamento del socio dominante,trattandosi di circostanze esaminate e vagliate dai giudici dell’appello.8. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с. la nullità della sentenza per violazionedell’art. 115, co. 1, c.p.c. Afferma la ricorrente che la C.G.T. di SecondoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026Grado del Lazio ha errato laddove, mediante un rinvio alla sentenza diprimo grado, ha posto a fondamento della propria decisione come“pacifico” un fatto – ovvero che la [OSCURATO:SOCIETA]. fosse una cartiera – cheera stato contestato dalla parte contribuente e che l’Agenzia delle Entrate,pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato.8.1. Il motivo è inammissibile.8.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materialeistruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi chequest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalleparti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso,valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali,ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senzaapprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione.(Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n.27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del30/09/2025).8.3. Nel caso di specie, il ricorrente assume l’errata specificavalutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura diinsufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass.S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass.n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598del 25/09/2018).8.4. Non è superfluo, comunque, rilevare che la decisione della CTR,alla quale ha fatto rinvio la CGT-2, aveva affermato che era“incontestabile” che T.R.E. fosse una cartiera, e dunque lo aveva ritenutoun fatto sì provato, ma non in quanto ammesso dalla società contribuente.Non risulta pertanto conferente l’obiezione centrale della ricorrente, che faleva sull’assenza di una propria ammissione sul punto. Per il resto, il ruolosvolto nelle operazioni dalla [OSCURATO:SOCIETA]. rimane privo di giustificazioneNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026economica, così come l’incremento del prezzo di vendita dei beni allasocietà di leasing. E tali, richiamati, elementi sono già di per sé coerenticon la ricostruzione della Corte territoriale, che ne ha inferito il ruolo diT.R.E., presente nell’operazione solo per incrementare il valore dei beni ecreare le condizioni per il notevole risparmio d’imposta fruito dalla societàcontribuente.9. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione dell’art. 43, d.P.R. n. 600 del1973, dell’art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e dell’art. 1, co. 132, legge n.208 del 2015. Allega la ricorrente che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazioha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che il termine perl’accertamento relativo all’anno 2005, ai sensi dell’art. 43, D.P.R. n. 600del 1973 e dell’art. 57, D.P.R. n. 633 del 1972 era scaduto prima dellanotifica degli atti impugnati, avvenuta, rispettivamente, in data 23 aprile2015 e in data 22 giugno 2016.9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non vienenemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento.9.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari puòinfatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazionicontestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quellaaccreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presentecontroversia si discute di un avviso di accertamento relativo agli anni diimposta 2010 e 2011, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti nondeducibili riferiti a tali periodi di imposta. E, rispetto a tale anno, lanotifica degli avvisi di accertamento, pacificamente avvenutarispettivamente il 23 aprile 2015 e il 22 giugno 2016, è sicuramentetempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dallalegge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello dipresentazione della dichiarazione dei redditi.Numero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/20269.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione didecadenza dell’azione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridicaper cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penalenon sia presentata entro i termini ordinari dell’accertamento.9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenzadi questa Corte, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i terminiprevisti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 deld.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n.223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati inpresenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo dipresentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata opresentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisidi accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alladata del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdottedall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa ladisposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art.2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effettidegli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n.666/2025).9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi dicircostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che,nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solol’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo didenuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022),non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esitodell’eventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione delreato (v. Cass. n. 9322/2017).10. Con il sesto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell’impugnata sentenza d’appelloNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026per omessa pronuncia. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di SecondoGrado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianzarelativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento in quantofondati su una verifica fiscale per la quale era stata emessa unaautorizzazione limitata all’anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti odocumenti di anni precedenti né poteva fondarsi l’acquisizione di talidocumenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, comequella per cui è causa, che è il 2005.11. Con il settimo motivo di ricorso, si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 32, co. 1, d.P.R. n.600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972. Osserva laricorrente che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ha fatto errataapplicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indaginedelle quali i verificatori potessero aver ritenuto l’esistenza, gli stessi nonhanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi adannualità diverse dal 2007.12. I motivi sesto e settimo, da trattarsi congiuntamente per la strettaconnessione, sono infondati.12.1. In primo luogo, deve ritenersi che vi sia stata pronunzia implicitasu tale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutatonel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che talielementi fossero utilizzabili.12.2. Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremidel vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti lareiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo diNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n.20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n.29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022).12.3. La censura è, inoltre, infondata.12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gliaccertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specificoperiodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisitisia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme dilegge, restano nella disponibilità dell’amministrazione finanziaria e nullaimpedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altreannualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nellalegge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragionegiustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento dellaP.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È altresì essenziale che tali elementi,una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale epieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosaavvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da partericorrente.13. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità dell’impugnata sentenza d’appelloper omessa pronuncia. Osserva la ricorrente che la C.G.T. di SecondoGrado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianzarelativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento percontraddittorietà della motivazione, in quanto, sebbene nella loro epigrafesi affermi che avrebbero ad oggetto gli anni d’imposta 2010 e 2011, inrealtà si fondano sulla contestazione di operazioni avvenute nel 2005.14. Con il nono motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 42, d.P.R. n. 600 del1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972. Deduce la società contribuente che laNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ha fatto errata applicazione di talinorme, atteso che ha implicitamente confermato la legittimità degliimpugnati avvisi di accertamento nonostante la contraddittorietà dellamotivazione.14.1. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per lastretta connessione, sono infondati.14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattareil sesto motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hannoimplicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi laricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, perviolazione di legge.14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asseritacontraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile.Come già rilevato, il fatto che le operazioni contestate siano avvenute nel2005 si riflette sugli anni 2010 e 2011, perché in essi sono stati recuperatia tassazione costi dedotti proprio facendo leva sulle operazioni del 2005 esugli effetti negli anni successivi derivantine in termini di deduzioni deicosti del leasing.15. Con il decimo e ultimo strumento di impugnazione, la ricorrentededuce in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullitàdell’impugnata sentenza d’appello per omessa pronuncia. Osserva lasocietà che la C.G.T. di [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ha del tutto omesso dipronunciarsi sulla doglianza relativa alla nullità dell’avviso di accertamentoemesso per l’annualità 2010 in quanto emesso e sottoscritto da unfunzionario con incarico dirigenziale la cui nomina è stata dichiarataillegittima dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015,nonché in difetto di delega (pagg. da 40 a 43 del presente ricorso).15.1. Va rilevato che la fondatezza della censura, che pure può trarsidal mancato richiamo nella sentenza alla richiamata deduzione, che inossequio al principio di specificità e autosufficienza la ricorrente ha datoNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026conto di aver ritualmente proposto, non giova al ricorrente, dovendoquesta Corte pronunciarsi sulle questioni il cui esame è stato omesso dalGiudice di appello, alla luce del principio consolidato (v., tra le altre direcente, Cass. 16/06/2023 n. 17416) per cui «Nel giudizio di legittimità,alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole duratadel processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una letturacostituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte dicassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnatae decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di dirittoche non richiede ulteriori accertamenti di fatto».15.2. Nel caso di specie, la censura sollevata è infondata. Ècostante affermazione di questa Corte che, in tema di accertamentotributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficiodevono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altrofunzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di areaterza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con laconseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguiredalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (tra molte, Cass. Sez. 5,26/02/2020, n. 5177, Rv. 657340 - 01)15.3. Ora, nel caso di specie, è pacifico in atti, e non richiedeulteriori accertamenti in fatto, che il sottoscrittore dell’atto fosse unfunzionario di terza area (ex carriera direttiva) e l’art. 42 comma 1 d.P.R.600/73 richiede che l’avviso sia sottoscritto “dal capo dell'ufficio o da altroimpiegato della carriera direttiva da lui delegato”. Dunque, egli, anche senon dirigente, aveva la qualifica valida per firmare l’avviso ove munito didelega. Quanto a quest’ultima, risultano prodotte in atti le relativeNumero registro generale 25496/2023Numero sezionale 170/2026Numero di raccolta generale 18903/2026Data pubblicazione 10/06/2026disposizioni di servizio contenenti la delega del capo dell’ufficio, né lacensura si dilunga sul punto.16. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguentecondanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 15.000,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026.Il Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA] MacagnoIl PresidenteLucio Napolitano