Cassazione n. 05713/2024

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 7 734 / 20 20 propost i da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., con sede legale in Milano, alla Piazza della Repubblica n. 20 (C.F.: 128779290158 ) , in persona dell' a mministratore delegato e legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA](C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA](C.F.: FDLSFN70129B936C ; [OSCURATO:TELEFONO] ; indirizzo pec: sfedele@sts - pec.it), giusta procura speciale a margine del controricorso,ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo,in Roma alla Via XX Settembre n. 1; Avviso liquidazione imposta di registro – Riqualificazione ex art. 20 dPR n. 131/1986 -controricorrente – e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (C.F.: 1327121 ), con sede legale in Milano , alla V ia [OSCURATO:PERSONA] di Modronen. 38 , in proprio ed in qualità di società che ha fuso tramite incorporazione la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: DGRCR D68 SD01C933T), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 1968 , rappresentata e difesa, giusta procura in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Carlo F. Giampaolino (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) del Foro di Roma, con domicilio eletto presso lo studio del predetto , in Roma alla Via di [OSCURATO:PERSONA] n. 11 ( [OSCURATO:TELEFONO] ; pec : [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - -avverso la sentenza n. 48 40 / 1/ 20 1 9 emessa d a l la C T R Lombardi a in data 02/12/2019e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnavano dinanzi alla CTP di Milano un avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia aveva applicato sulla passività accollata l’imposta di registro nella misura proporzionale, dopo aver riqualificato, ai sensi dell’art. 20 dPR n. 131/1986, come atto di cessione di ramo d’azienda una complessa operazione costituita dal conferimento, da parte dell’unico socio [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in sede di aumento del capitale sociale della neocostituita [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di un ramo aziendale dedicato alla gestione di hotels e dalla successiva cessione, ad opera della conferente, dell’intera propria partecipazione nella società conferitaria in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. La CTP rigettava il ricorso. Sull’impugnazione delle contribuenti, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva il gravame, dichiarando che, poiché sulla base del novellato art. 20 dPR n. 131/1986 non era possibile valorizzare, ai fini della riqualificazione, elementi extratestuali e gli atti collegati a quello presentato alla registrazione e considerato che la riforma, avendo valenza interpretativa, era applicabile retroattivamente, non poteva essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote. Avverso la detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. resistonocon separati controricors i . In prossimità dell’adunanza camerale la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. hannodepositato memorie illustrativ e . Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992, 112 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 111, settimo comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., per aver la CTR reso una motivazione apparente. 1.1. Il motivo è infondato. In tema di provvedimenti giudiziali, la motivazione per relationem ad un precedente giurisprudenziale esime il giudice dallo sviluppare proprie argomentazioni giuridiche, purchè il percorso argomentativo consent a di comprendere la fattispecie concreta, l'autonomia del processo deliberativo compiuto e la riconducibilità dei fatti esaminati al principio di diritto richiamato(Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 17403 del 03/07/2018 ) . Orbene, nel caso di specie, la lettura combinata dello svolgimento del processo (nel quale viene delineata la fattispecie concreta esaminata) e della motivazione della sentenza (nella quale sono stati richiamati precedenti di questa Corte specifici e pertinenti) consente senz’altro di ritenere che quest’ultima si sia posta al di sopra del minimo costituzionale. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 53 Cost., con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’art. 20 citato attribuisce preminenza alla “causa reale” sull’assetto cartolare, essendo, per l’effetto, legittima la riqualificazione operata dall’Ufficio dell’intera operazione quale cessione di azienda.3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 dPR n. 131/1986, 1, comma 87, l. n. 205/2017 e 1, comma 1084, l. n. 145/2018, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che la nuova formulazione dell’art. 20 citato imponga all’Erario una tassazione dell’atto che prescinda dagli elementi extratestuali e dagli atti allo stesso collegati. 4. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, siccome strettamente connessi,sono infondati. Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di giustizia europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati di recente illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stesa è stato affermato che,per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo,come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 4.1. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (il conferimento, da parte dell’unico socio [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in sede di aumento del capitale sociale della neocostituita [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di un ramo aziendale dedicato alla gestione di hotels e la successiva cessione, ad opera della conferente, dell’intera propria partecipazione nella società conferitaria in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. L’essersi l’orientamento esposto in precedenza formato a seguito delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145 all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e delle sentenze chiarificatrici della Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021 della stessa Consulta giustificano la compensazione integrale delle spese dell’intero giudizio.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr. 115 (Cass. Sez. 6 - Ordinanza