Cassazione n. 17388/2026

nale della Sicilia (hinc: CTR)n. 3452/2022, depositata in data 20/04/2022 – trae origine dall’avviso diaccertamento emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] (hinc: ilcontribuente), avente per oggetto le riprese a titolo di IRPEF, IRAP e IVAper l’anno 2011, impugnato davanti alla Commissione tributaria provincialedi Palermo, che accoglieva, parzialmente, il ricorso del contribuente,fondato sulla diversa rideterminazione dei ricavi non contabilizzati eriduceva la sanzione applicabile alla metà del minimo.2. L’Agenzia delle Entrate proponeva, quindi, appello davanti alla CTR, cherigettava l’impugnazione. In particolare, rigettava il primo motivo diappello, ritenendo che il contribuente avesse esposto in modosufficientemente chiaro le critiche contro l’avviso di accertamento,producendo, poi, la documentazione nei termini di legge. Anche il secondomotivo di appello è stato ritenuto infondato, evidenziando che l’art. 7,comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997 – che consente di ridurre la sanzione finoalla metà del minimo, quando concorrono circostanze eccezionali cherendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione – siapplica in mancanza di specifiche eccezioni, a ogni genere di sanzioni,comprese quelle che la legge stabilisce in misura proporzionale o fissa,dovendosi considerare, in tale ipotesi, che il minimo e il massimo siidentificano in detta misura fissa o proporzionale. Nel caso di specie, poi, lasignificativa riduzione dell’imposta evasa giustificava la riduzione al di sottodei minimi.3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi e ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.4. Il contribuente ha resistito con controricorso.Numero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata: «In ordine allastatuizione sub A) del punto 13): nullità della sentenza o del procedimentoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cpc, per violazione degli artt. 18,comma 2, lett. e), 21 e 24, comma 2, del DLgs 31.12.1992, n. 546.»1.1. Con tale motivo la ricorrente, evocato il confronto tra il ricorso e laperizia successivamente prodotta dal contribuente nel corso del giudizio diprimo grado, ha rilevato come quest’ultima non fosse un mero documento,ma un vero e proprio atto integrativo del ricorso, in cui si formulavano perla prima volta, tardivamente, nuovi e specifici motivi d’impugnazionerelativamente all’accertamento basato sulle movimentazioni bancarie,contestando in punto di diritto l’operato dell’Ufficio. Nel giudizio di appellol’Agenzia delle Entrate aveva denunciato come il giudice di prime cure, aifini della decisione, avesse recepito contestazioni che erano stateprospettate, per la prima volta, solo nella perizia, mentre non erano presentinel ricorso introduttivo. La CTR ha deciso, tuttavia, di rigettare l’appello sulpunto, reputando che il contribuente avesse esposto in modosufficientemente chiaro le sue critiche all’accertamento, riservandosi diprodurre documentazione.La ricorrente – rilevato che la critica dell’Ufficio non concerneva la specificitàdelle censure del contribuente, quanto piuttosto la completa assenza nelricorso introduttivo dei motivi di contestazione delle movimentazionibancarie – denuncia che la CTR, col rigetto dell’appello, aveva violato lanorma evincibile dalle disposizioni normative invocate in rubrica, ai sensidelle quali il ricorso deve contenere l’indicazione dei motivi (art. 18),dev’essere proposto entro 60 giorni dalla data di notificazione dell’attoimpugnato (art. 21) e l'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessariadal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o perordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio disessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito (art.Numero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/202624), sicché è inammissibile l’integrazione tardiva dei motivi di ricorsoqualora non ricorra, come nella presente fattispecie, la condizione di cuiall’art. 24 cit.1.3. Il motivo è fondato: nel caso di specie, trattandosi di accertamentofondato su indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 - l'onereprobatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti,mentre si determina un'inversione dell'onere della prova a carico delcontribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dallamovimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili,fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazionespecifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo dadimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fattiimponibili (Cass., 31/01/2024, n. 2928). La regola che disciplina l’oneredella prova in caso di accertamento fondato su indagini bancarie, incentratasu un inversione di tale onere a carico del contribuente che deve dare laprova analitica (e non generica) delle singole movimentazioni, si ripercuoteanche nella disciplina delle allegazioni introduttive e delle relativepreclusioni, con la conseguenza che, in primo luogo, anche nel ricorsointroduttivo devono essere fatte puntuali contestazioni sulle singolemovimentazioni non riscontrate dall’amministrazione finanziaria comericonducibili ai redditi, al fine di rispettare la disciplina sulle preclusioni. Ciònon si riscontra nella lettura del ricorso introduttivo del giudizio davanti algiudice di prime cure, che nella parte riprodotta analogicamente a pag. 6-7del ricorso in cassazione non riporta, invero, alcuna censura puntuale sullesingole movimentazioni. Del resto, lo stesso controricorrente ammette diaver fatto riserva di produzione di ulteriore documentazione nel ricorsointroduttivo. Quest’ultima, tuttavia, poteva essere conforme alla disciplinadell’art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 solo se fosse stata a supportoNumero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/2026di contestazioni già presenti nell’atto introduttivo e non se foriera essastessa di censure svolte contro l’atto impositivo impugnato.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata «In ordine allastatuizione sub B) del punto 13): violazione e falsa applicazione dell’art. 7del DLgs [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ.»2.1. Con tale motivo la ricorrente evidenzia che il contribuente, nelricorso introduttivo, non chiedeva di ridursi le sanzioni ai sensi dell’art. 7d.lgs. n. 472 del 1997. Per quanto il contribuente si fosse limitato acontestare un’asserita mancanza di motivazione dell’irrogazione dellesanzioni da parte dell’Agenzia, la CTP le riduceva per una diversa ragione,non corrispondente alla domanda di parte. L’Agenzia criticava la decisionedi prime cure, ma ribadiva che il giudice potrebbe ridurre le sanzioni allametà del minimo. La sentenza impugnata è, tuttavia, illegittima percontrasto con la disposizione normativa invocata a fondamento del motivoricorso, sia perché il giudice non può ridurre d’ufficio la sanzione persproporzione con l’entità del tributo, in assenza di domanda di parte, siaperché non ricorrono, nel caso di specie, quelle “circostanze che rendonomanifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione di riferiscee la sanzione” in presenza della quali la sanzione può essere ridotta fino allametà del minimo, non potendosi considerare tale la “significativa riduzionedelle imposte evase”, atteso che la rideterminazione delle imposte per comedecise dal giudice del merito comporta, ex se, la rideterminazione dellesanzioni irrogate.Inoltre, se è logico che la sanzione irrogata debba essere riparametratain funzione della “riduzione”, disposta dal giudice, delle imposte accertate,ben altra cosa è ritenere che tale “riduzione” possa legittimare un’ulteriorediminuzione delle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 7 cit. (fino alla metà deiminimi edittali), applicabile solo laddove sussista una effettiva sproporzionetra la sanzione irrogata e l’imposta evasa, così come rideterminata dalNumero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/2026giudice. Nel caso in esame, poiché l’ufficio ha irrogato la sanzione nellamisura del minimo edittale, senza applicare maggiorazioni di sorta, èevidente che non sussiste quella “sproporzione” che autorizza il ricorsoeccezionale allo strumento previsto dall’art. 7 d.gs 472/97.2.2. Il motivo – incentrato sul vizio di violazione di legge ex art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ. in relazione all’art. 7 d.lgs. n. 427 del1997 – è fondato, dal momento che la riduzione significativa dell’impostaevasa non costituisce circostanza eccezionale, rilevante ai sensi dell’art. 7,comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997 (nella versione applicabile ratione temporisal caso di specie). Non può, quindi, integrare, di per sé, una circostanza cherenda manifestamente sproporzionata la sanzione rispetto all’entità deltributo, dal momento che la riduzione delle imposte dovute incide già di persé sulla rideterminazione delle sanzioni.In altre parole, nella versione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del1997 applicabile ratione temporis («Qualora concorrano eccezionalicircostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributocui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino allametà del minimo») ritenere che la riduzione significativa dell’imposta evasaintegri una circostanza eccezionale tale da legittimare il giudice allariduzione della sanzione fino alla metà del minimo implica, in primo luogo,assegnare rilievo due volte a una medesima circostanza (i.e. sia al momentodella nuova quantificazione della sanzione conseguente alla riduzionedell’ammontare dell’imposta evasa, sia ai fini della riduzione, quale pretesacircostanza di carattere eccezionale rilevate ai sensi dell’art. 7, comma 4,d.lgs. n. 472 del 1997) e, in secondo luogo, valutare come eccezionale unacircostanza che è, invece, ordinaria (considerato il collegamento traammontare dell’imposta evasa e sanzione).La ratio dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997- tanto nella versioneoriginaria della norma che nelle modifiche apportate dall’art. 16 d.lgs. n.158 del 2015 (che ha soppresso la parola «eccezionali» dal testo dellaNumero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/2026norma) e, infine, nella riscrittura riconducibile all’art. 3 d.lgs. n. 87 del 2024,dove viene dato rilievo alla valutazione (anche) di circostanze («diparticolare gravità») che possano determinare l’aumento della sanzione - èquella di ascrivere rilievo a circostanze (che dovevano essere eccezionalinel periodo d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato) tali daesprimere peculiarità non astrattamente previste o prevedibili dallegislatore, ma suscettibili di assumere rilievo ai fini della quantificazionedella sanzione, in una prospettiva di ideale adeguamento dellacommisurazione di quest’ultima al caso concreto. In tale prospettiva lasuccessiva eliminazione della parola «eccezionali» amplia l’ambitoapplicativo dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997 – econseguentemente il margine di discrezionalità nell’individuazione dellecircostanze suscettibili determinare l’adeguamento della sanzione al casoconcreto rispetto alla comminatoria edittale – ma non elimina, comunque,la ratio della norma, volta a dare applicazione al principio di proporzionalità,consentendo la diminuzione della sanzione al fine di renderla più adeguatain relazione a circostanze che nel singolo caso ne rivelino la manifestasproporzione. In entrambi i casi il principio di proporzionalità opera infunzione di adeguamento della sanzione al caso concreto e non in chiavemeramente correttiva del rapporto tra quantificazione della sanzione eammontare dell’imposta evasa fissato, a monte, dal legislatore.2.3. Deve, quindi, ritenersi che in tema di sanzioni tributarie, lariduzione della sanzione in conseguenza della rideterminazione dell’impostaevasa non può essere considerata come circostanza eccezionale rilevante aisensi dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997 (nella versione anteriorealle modifiche apportate dall’art. 16 d.lgs. n. 158 del 2016), al fine digiustificare la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo, potendosiritenere tale solo quella volta a dare rilievo a fatti o elementi (ulteriori) nonindividuati o non astrattamente individuabili dal legislatore, al fine diNumero registro generale 28265/2022Numero sezionale 1480/2026Numero di raccolta generale 17388/2026Data pubblicazione 01/06/2026adeguare la sanzione alle peculiarità del caso concreto in conformità alprincipio di proporzionalità.3. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto nei termini di cui in motivazione.3.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/02/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]