Cassazione n. 15024/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6734/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] srl, con sede in Oppeano (VR), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Verona, ivi el.dom.to presso il suo studio in [OSCURATO:PERSONA] 3, come da procura in atti; -parte ricorrente - contro Comune di Oppeano (VR), in persona del Sindaco pro tempore , rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] di Verona e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to presso lo studio di questi in Via E.Manfredi 5, come da procura in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n. 339/2/20 del 1^.9.2020; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che § 1. [OSCURATO:PERSONA] srl propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimi gli atti impugnati, costituiti da avvisi di accertamento e dinieghi di rimborso Ici-Imu del Comune di Oppeano per gli anni 2008-2012. Ciò con riferimento ad un compendio immobiliare (adibito a centro commerciale) già assegnatario di rendita catastale nel 2007, e poi fatto oggetto di proposta Docfa rettificativa della società nel novembre 2013, non accolta dalla Agenzia delle Entrate e con quest'ultima poi definita transattivamente, in pendenza di opposizione, nel dicembre 2015 (con riduzione conciliativa da euro 18.153.066,75 ad euro 12.369.413,59). [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, per quanto qui ancora di interesse, ha in particolare osservato che: - in linea di diritto la rendita modificata ha effetto retroattivo solo quando vengano con essa corretti errori d'origine, operando invece ex nunc quando il nuovo classamento sia stato predisposto sulla base di nuovi elementi sopravvenuti; - nel caso di specie, contrariamente a quanto affermato dalla società, le rendite catastali conseguenti alla Docfa del 2013, poi definite con l'Agenzia del Territorio nel 2015, derivavano da una modificazione dello stato di fatto rispetto al 2007, essendovi agli atti documentazione relativa a progetti e lavori eseguiti dal 2008 al 2011, con ampliamenti e ristrutturazioni fatti constare proprio con la procedura Docfa del 2013; - questa circostanza, risultante anche dal verbale di conciliazione con l’Agenzia del Territorio, comprovava il mutamento della situazione catastale ed ostava dunque alla invocata efficacia retroattiva; - sul piano procedurale, inoltre, l'amministrazione comunale aveva ritenuto non corretta l’autoliquidazione di imposta operata dalla società con riguardo ad aree ben determinate, sicché la contribuente non poteva estendere la contestazione ad aree diverse, non fatte oggetto di rettifica. Resiste con controricorso il Comune di Oppeano. La società ha depositato memoria. Considerato che § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta violazione e falsa applicazione degli articoli 132 nonché 115 e 116 cod.proc.civ.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] completamente omesso di considerare la CTU disposta in appello (geom.Maritati) in ordine sia al valore venale attribuibile al compendio immobiliare, sia al fatto che quest'ultimo non avesse subito negli ultimi anni alcuna variazione di consistenza e dimensione (quanto soltanto una parcellizzazione catastale), tanto che la stessa procedura Docfa del 2013 rispondeva unicamente alla finalità di individuare specifiche aree interne corrispondenti ad altrettanti spazi concessi in locazione nell'ambito del centro commerciale, nonché alla finalità di correggere i valori di rendita erroneamente attribuiti dall'amministrazione finanziaria nel 2007, esorbitanti anche perché non riferiti al biennio economico 1988-89. Con il secondo motivo di ricorso la società deduce – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione dell'articolo 115 cod.proc.civ. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] travisato il fatto costituito dalla assenza di modificazioni nel compendio immobiliare tra il 2008 ed il 2011, atteso che le pratiche edilizie e le altre risultanze in atti (riportate in ricorso) non potevano ritenersi probanti in tal senso, come anche riferito dal CTU. Con il terzo motivo di ricorso la società lamenta –ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. – omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ancora una volta costituito dall'assenza di modificazioni nel compendio immobiliare tali da ostare all'applicazione retroattiva della rendita 2013 (come concordata nel 2015); assenza attestata non soltanto dalla menzionata CTU in appello (geom.Maritati), ma anche da quella disposta nel primo grado di giudizio (geom.Giordani). § 2.2Questi tre motivi di ricorso - suscetti bili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate –sono in parte inammissibili ed in parte infondati. Va premesso che l’errore di valutazione probatoria nel quale sia asseritamente incorso il giudice di merito, e che investe l'apprezzamento della fonte di prova come dimostrativa o meno del fatto che si intende provare, non è mai sindacabile nel giudizio di legittimità; è invece sindacabile –se dedotto ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. sotto il profilo della violazione dell’art.115 cod.proc.civ. - il tutt’affatto diverso errore di percezione, cioè quell’errore che cada sulla ricognizione del contenuto oggettivo della prova relativa ad una circostanza fatta oggetto di discussione tra le parti (Cass.n. 7187/22; Cass.n. 27033/18). Nel caso di specie, non può dirsi che la [OSCURATO:PERSONA] sia incorsa nel paventato errore percettivo, con conseguente violazione dell’art.115 cod.proc.civ., dal momento che essa ha valutato il quadro istruttorio documentale, osservando come la tesi della società contribuente, secondo cui le rendite dichiarate con la procedura Docfa nel novembre 2013 erano relative ad un contesto immobiliare rimasto immutato rispetto al 2007, trovava smentita nella documentazione in atti “relativa a progetti e lavori eseguiti dal 2008 al 2011 all'interno del centro commerciale”, il quale era stato quindi “terminato dopo ampliamenti e ristrutturazioni con la docfa n. 377050/13”. Inoltre, con ciò rifacendosi alla prima decisione, si osserva in sentenza che nella stessa proposta di conciliazione intercorsa con l'Agenzia del Territorio si affermava testualmente che (l’immobile): “nel corso degli anni è stato interessato da vari interventi di ampliamento e ristrutturazione fino all'attuale conformazione”. Nella valutazione complessiva offerta dal collegio regionale le risultanze probatorie così considerate non facevano che confermare, in sostanza, il dato di causa fondamentale, per cui l'immobile in esame, quand'anche immutato nella sua volumetria complessiva, si atteggiava comunque diversamente nel 2013 rispetto al 2007, e questa diversità (suscettibile di apprezzamento economico tanto da costituire oggetto dell’accordo transattivo) derivava dal fatto che soltanto nel 2013 erano state create varie nuove unità immobiliari interne in ragione dello sfruttamento locativo del centro commerciale. A sostegno della doglianza la società vorrebbe suscitare una totale rivisitazione tanto della documentazione concernente le pratiche edilizie che hanno interessato l'immobile successivamente al 2007, quanto degli esiti della CTU, risultanze tutte inserite per stralcio nel ricorso per cassazione e poi riprese nella memoria. Sennonché una simile rivisitazione non è consentita in questa sede di legittimità, a fronte di una valutazione che di queste risultanze istruttorie il giudice di appello ha già reso nel senso della riscontrabilità di modificazioni comunque tali da precludere l'applicazione retroattiva della nuova rendita concordata; e ciò egli ha fatto recependo al contempo la valutazione probatoria precedentemente resa, con identici esiti, dalla [OSCURATO:PERSONA], la quale aveva appunto osservato: «(…) ciò vale a maggior ragione a fronte della deduzione del comune resistente di una sopravvenuta variazione della consistenza di fatto dei fabbricati e della loro conseguente redditività, dovuta ad un intervento di ristrutturazione da parte della ricorrente (deduzione che trova fondamento obiettivo negli accertamenti contenuti nella citata sentenza in data 11 ottobre 2016 di questa [OSCURATO:PERSONA], laddove si dà atto, alla pagina 8, che la denuncia di variazione creava 24 nuove unità tutte con destinazione C1 e 08, ed era naturalmente destinata perciò ad operare con efficacia ex nunc), nonché l'evidente implausibilità logica che la società proprietaria dei fabbricati si sia risolta a presentare, a distanza di anni e dopo il pagamento di consistenti debiti d’imposta, una proposta di rettifica (in melius) delle rendite catastali in assenza di un mutamento della situazione di fatto idonea per il futuro a giustificarla». Dunque, con affermazione del tutto univoca – oltre che rimasta indenne dalle censure di appello – circa il fatto, non solo che dei lavori erano stati realizzati, ma anche che la Docfa 2013 aveva comunque fatto emergere delle innovazioni incidenti su un diverso apprezzamento economico e commerciale della struttura. Ricorre, in un simile contesto, l’indirizzo secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass.n. 8758/17 ed altre). Palese è poi l’infondatezza dei profili di doglianza con cui si lamenta l’omesso esame del fatto decisivo della invariabilità dello stato immobiliare (invece puntualmente esaminato, come detto, dalla CTR), ovvero lo scostamento dalle convergenti risultanze della CTU (sempre assoggettate a libero e critico convincimento del giudice, tanto più a fronte di conclusioni peritali involgenti, come nella specie, profili prettamenti giuridici di idoneità dei fatti accertati a giustificare la dedotta retroattività della rendita). Si richiama, in proposito, il principio (Cass.n. 12387/20 ed altre) per cui: «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, nel cui ambito non è inquadrabile la consulenza tecnica d'ufficio - atto processuale che svolge funzione di ausilio del giudice nella valutazione dei fatti e degli elementi acquisiti (consulenza c.d. deducente) ovvero, in determinati casi (…), fonte di prova per l'accertamento dei fatti (consulenza c.d. percipiente) - in quanto essa costi tuisce mero elemento istruttorio da cui è possibile trarre il ‘fatto storico’, rilevato e/o accertato dal consulente». § 3.1 Con il quarto motivo di ricorso la società lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione degli articoli 74 legge 342/2000, 5 co. 2^ d.lvo 504/92 e 53 Cost.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso l'efficacia retroattiva della rendita nonostante che la definizione concordata con l'amministrazione finanziaria avesse natura di autotutela emendativa di incongruenze ed errori di estimo (Circ.n.11/T/2005), e che la procedura Docfa del 2013 fosse stata attivata al solo fine di far constare formalmente un frazionamento interno al fabbricato, per subalterni, in corrispondenza con i singoli negozi del centro commerciale e senza ampliamento di volumetria. Vertendosi di annualità di imposta (2008-2012) ancora ‘sospese’ perché suscettibili di accertamento, doveva farsi applicazione dell’orientamento di cui in Cass.n. 18998/19 sull’interpretazione dell’art.74 cit.. Con il quinto motivo di ricorso si deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt.5 e 10 d.lvo 504/92. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso il diritto della parte contribuente ad emendare, eventualmente anche in sede contenziosa, la dichiarazione, con conseguente inconferenza dell’argomento relativo all'asserita estraneità della contestazione alle aree specificamente fatte oggetto di rettifica da parte dell'amministrazione comunale; tanto più considerando che il presente giudizio non riguardava soltanto avvisi di accertamento e riliquidazione, ma anche di dinieghi di rimborso del maggior tributo versato. § 3.2 Questi due motivi di ricorso – anch ’essi suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate– sono infondati. Va premesso che costituisce elemento assodato di causa che la procedura Docfa del 2013 si era resa necessaria, pur nella costanza volumetrica dell'immobile, al fine di creare all'interno di esso delle nuove unità immobiliari catastalmente rilevanti siccome destinate alla locazione a terzi nell'ambito di una destinazione parcellizzata a centro commerciale. Ed era proprio questa nuova emersione di unità immobiliari che incideva - nella considerazione dell'amministrazione finanziaria che non aveva accettato la rendita proposta nel 2013, addivenendo poi all'accordo conciliativo nel 2015 - sul valore del bene, in modo tale che mentre la rendita del 2 007 aveva riguardo ad un immobile unitariamente considerato, quella attribuita nel 2015 aveva invece riguardo ad un immobile che si presentava suddiviso in varie (24) nuove unità immobiliari capaci di rilevare sul suo valore economico complessivo (appunto oggetto dell'accordo). Altrettanto assodato è che la Docfa del 2013, come definita con l’accordo transattivo, abbia comportato una riduzione, e non un aumento, della rendita già attribuita nel 2007. Ciò posto, si è in effetti affermato che –per regola generale - « in tema di imposta comunale sugli immobili, la disciplina dettata dall'art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1992 –in base alla quale le risultanze delle variazioni catastali hanno efficacia, ai fini della determinazione della base imponibile, a decorrere dall'anno successivo a quello nel corso del quale sono state annotate negli atti catastali –si applica anche quando il contribuente, ai fini della determinazione della rendita catastale, si avvalga della procedura DOCFA, poiché il terminedi efficacia delle rendite stabilito dal detto art. 5, comma 2, è ispirato a ragioni di uniformità delle dichiarazioni e degli accertamenti e costituisce espressione del principio di uguaglianza »; e tuttavia questa regola trova temperamento e coordinamento in questo altro principio, per cui (Cass.n. 16679/21): “In tema di ICI, la regola generale ricavabile dall'art. 5, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992, secondo cui le risultanze catastali divenute definitive per mancata impugnazione hanno efficacia a decorrere dall'anno d'imposta successivo a quello nel corso del quale sono state annotate negli atti catastali, patisce eccezione solo se le variazioni costituiscano correzioni di errori materiali nel classamento che sostituiscono, ovvero conseguano a modificazioni della consistenza o della destinazione dell'immobile denunciate dallo stesso contribuente con procedura cd. Docfa; individuandosi, in tale ultimo caso, la base imponibile dalla data della denuncia e con inclusione anche delle annualità sospese e sub iudice». Quest’ultima decisione, alla quale si rinvia, ha ricostruito l’evoluzione normativa ed interpretativa in tema di efficacia della rendita, anche se attribuita in esito a Docfa, partendo dall’arresto di cui in Cass.SSUU n.3160/11, secondo cui: «in tema di ICI, l'art. 74 della l . n. 342 del 2000, nel disporre che gli atti attributivi o modificativi della rendita sono efficaci a partire dalla loro notifica da parte dell'Agenzia del territorio, si interpreta nel senso che dalla notifica decorre il termine per l'impugnazione, ma ciò non esclude affatto l'utilizzabilità della rendita medesima, una volta notificata, a fini impositivi anche per annualità d'imposta "sospese", ovverosia suscettibili di accertamento e/o di liquidazione e/o di rimborso, stante la natura dichiarativa e non costitutiva dell'atto attributivo della rendita». E questo principio ha appunto trovato adattamento (Cass.n. 16679/21 cit.) nel senso che: «Quindi, quando l'immobile è già censito con attribuzione di rendita, che sia variata per effetto di modifiche materiali regolarmente denunciate, l'efficacia della rendita modificata avendo carattere ricognitivo-dichiarativo e non costitutivo, è applicabile dall'epoca della dichiarazione Docfa e l'imposta va commisurata alla rendita catastale attribuita "tempo per tempo", sia pure ex post, dal competente ufficio, che quindi, retroagisce. Detta interpretazione consegue all'affermazione del principio per cui gli atti attributivi della rendita sono privi di forza costitutiva, ma hanno funzione meramente accertativa della concreta situazione catastale dell'immobile ». Ora, la peculiarità del caso in esame è data dal fatto che la nuova rendita è stata attribuita soltanto nel 2015 in pendenza di impugnazione, ma essa deriva comunque dalla attivazione della procedura Docfa del novembre 2013 ed in sede di sua definizione concordata; definizione concordata che ha tenuto luogo della sentenza, senza con ciò venir meno alla natura meramente dichiarativa, non costitutiva, dell’attribuzione. E tuttavia, vertendosi nel caso di specie di avvisi di accertamento e di dinieghi di rimborso relativi agli anni 2008-2012 (dunque anteriori alla procedura Docfa 2013, a far data dalla quale decorrevano gli effetti della nuova assegnazione) la più favorevole rendita non poteva – sulla base dei principi indicati –rilevare. Né giova alla società ricorrente richiamare la fattispecie di retroattività riconducibile all’errore di classificazione. Da un lato, già si è visto come nella specie non di errore si trattasse, quanto di dichiarazione presentata al fine di far emergere l'autonomia catastale di nuove unità immobiliari a destinazione commerciale parcellizzata, seppur ricomprese nell'immobile d'origine. Dall’altro vale osservare che, comunque, di efficacia retroattiva ‘da errore’ può parlarsi solo se quest'ultimo sia imputabile alla pubblica amministrazione, e non alla parte privata la quale, presentata la dichiarazione di variazione-emenda (alla quale ha, in effetti, sempre diritto), fruisce dei relativi effetti solo a far data dalla presentazione stessa, non anche per il periodo antecedente. Si è in proposito stabilito (Cass.n. 16679/21 cit. con molti richiami) che la regola generale di irretroattività (decorrenza della rendita dal 1^ gennaio dell’anno di imposizione) «non si applica, però, al caso in cui la modificazione della rendita catastale derivi dalla rilevazione di errori di fatto compiuti dall'ufficio nell'accertamento o nella valutazione delle caratteristiche dell'immobile esistenti alla data in cui è stata attribuita la rendita, in quanto il riesame di dette caratteristiche da parte del medesimo ufficio comporta, previa correzione degli errori materiali, l'attribuzione di una diversa rendita a decorrere dal momento dell'originario classamento, rivelatosi erroneo o illegittimo (Cass., 29 settembre 2005, n. 19066 cui adde, ex plurimis , Cass., 20 marzo 2019, n. 7745; Cass., 28 agosto 2017, n. 20463; Cass., 31 luglio 5 2015, n. 16241; Cass., 5 maggio 2010, n. 10815; Cass., 30 dicembre 2009, n. 27906); laddove la riconducibilità dell'errore di fatto all'Ufficio deve risultare «evidente ed incontestabile, avendolo riconosciuto lo stesso Ufficio» (Cass., 20 marzo 2019, n. 7745; Cass., 28 agosto 2017, n. 20463; Cass., 18 febbraio 2015, n. 3168; Cass., 12 maggio 2017, n. 11844; Cass., 24 luglio 2012, n. 13018)». Mentre le variazioni catastali conseguenti a modificazioni della consistenza o della destinazione dell'immobile denunciate dallo stesso contribuente, «debbono trovare applicazione dalla data della denuncia (Cass. n. 2771/2021, in motiv; Cass. n.1215/2021, in motiv; Cass. nn. 29683 e 29078 del 2020; Cass. n. 29888/2020; Cass. n. 7745/2019; n. 10126/2019; Cass., 12 maggio 2017, n. 11844; Cass., 24 luglio 2012, n. 13018) ». § 4.Ne segue il rigetto del ricorso, con la condanna della società ricorrente alle spese di lite, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.000,00, oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario ed accessori di legge; ex l’art. 13, comma 1 - quater , d .P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla l . n. 228 del 2012 dà atto della sussistenza dei pr