Cassazione n. 21074/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1625/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, viale delle Milizie, n. 2, presso lo studio di quest'ultimo, giusta procura speciale in calce al ricorso. - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che ope legis la rappresenta e difende. - controricorrente - avverso la sentenza n. 817/2018 della Commissione tributaria regionale della Liguria, depositata il 19/6/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] impugnò l'avviso di liquidazione n. 12/09990/0005668/001, notificato 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA], dell'imposta di successione quale erede di [OSCURATO:PERSONA], deceduto il [OSCURATO:DATA_NASCITA], deducendo l'illegittimità dell'atto sotto vari profili e segnatamente, per mancato riconoscimento delle passività ereditarie dichiarate. L'impugnativa fu respinta dalla [OSCURATO:PERSONA] di Cosenza con sentenza che venne confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, sul rilievo, ritenuto assorbente del dedotto vizio di motivazione dell'atto, che il contribuente "non risulta avere mai prodotto documentazione idonea e sufficiente a provare le passività nella misura richiesta" secondo quanto previsto dagli artt. 21 e 23, d.lgs. n. 643 del 1990, e confermò la legittimità dell'operato dell'ente impositore. Per la cassazione ricorre il contribuente, articolando tre motivi, illustrati con memoria; resiste l'Agenzia delle Entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 5, omessa pronuncia su un punto decisivo della causa ed oggetto di discussione tra le parti, risultando sottoscritto l'avviso di liquidazione impugnato da [OSCURATO:PERSONA], all'epoca direttore dell'[OSCURATO:PERSONA] di Chiavari, funzionario privo dei poteri di rappresentanza in forza della sentenza n. 37 del 17 marzo 2015 della Corte Costituzionale. Assume il ricorrente che in data 25/5/2015 aveva al riguardo presentato alla CTR della Liguria atto d'integrazione dei motivi d'appello e che nulla aveva opposto l'appellata Agenzia delle Entrate. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione dell'art. 33, comma 2 lett. a) e comma 3, d.lgs. 346 del 1990, non avendo la CTR della Liguria tenuto conto del fatto che nel prospetto allegato all'avviso di liquidazione dell'imposta principale di successione il passivo era stato accolto dall'Ufficio limitatamente ad C 9.251,41, in luogo dell'importo di C 37.576,10 indicato dal contribuente nella dichiarazione di successione, che l'Ufficio, in sede di autotutela, aveva elevato ad C 27.394,99 il predetto passivo con un inidoneo prospetto e sempre senza alcuna spiegazione né motivazione, che per la dimostrazione della sussistenza di tutte le passività ereditarie è sufficiente il rispetto del termine triennale di cui all'art. 23,comma 4, d.lgs. n. 643 del 1990. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione dell'art. 22, comma 4, d.lgs. n. 346 del 1990, non avendo la CTR considerato che il contribuente aveva presentato, successivamente alla notifica dell'atto di appello, dichiarazione integrativa di successione contenente l'indicazione di ulteriori passività per C 13.905,48, mai prese in considerazione dall'Ufficio e che nulla rileva il fatto che la dichiarazione abbia fatto seguito alla comunicazione del sollecitato riesame in autotutela, essendo stato comunque rispettato il termine triennale decorrente dalla data (30/4/2011) di apertura della successione. La prima censura è infondata poiché lo stesso ricorrente riferisce di aver integrato, con atto in data 25/5/2015, i motivi di appello inizialmente presentati alla CTR della Liguria al fine di far dichiarare la nullità dell'avviso impugnato, in quanto sottoscritto da funzionario privo di poteri, sulla scorta della sopravvenuta sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale. E tuttavia nel giudizio tributario il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all'art. 57, comrna 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale (Cass. n. 31224/2017). Non v'è dubbio, nel caso di specie, che si tratta di "nuova" doglianza del contribuente, il quale introducendo un profilo d'invalidità dell'atto impositivo ulteriore e diverso rispetto a quelli prospettati con il ricorso introduttivo del giudizio tributario, che ha natura impugnatoria, avrebbe comportato la necessità di una specifica indagine non effettuabile per la prima volta in appello (Cass. n. 27562/2018). Per quanto concerne l'incidenza, nella fattispecie esaminata, della sopra ricordata decisione del Giudice delle Leggi, trattandosi di atto impositivo formatosi anteriormente alla sentenza n. 37/2015, va richiamato il principio, affermato da questa Corte, secondo cui "In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla I. n. 44 del 2012". (Cass. n. 5177/2020, n. 22810/2015).E' appena il caso di ricordare che la questione - di mero diritto - sulla quale il giudice di appello non si è pronunciato, avendola - erroneamente - ritenuta assorbita, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2, come modificato dall'art. 12 della legge n. 40 del 2006, ed alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., ben può essere esaminata da questa Corte di cassazione, la quale ha una funzione non più soltanto rescindente, ma anche rescissoria, sicché la perdita del grado di merito resta compensata con la realizzazione del principio di speditezza (Cass. n. 31134/2017, n. 16171/2017). La seconda censura è infondata. Ai sensi dell'art. 33, comma 1, del d.lgs. n. 346 del 1990, «L'ufficio del registro liquida l'imposta in base alla dichiarazione della successione, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l'accertamento d'ufficio, tenendo conto delle dichiarazioni integrative o modificative già presentate a norma dell'art. 28, comma 6, e dell'art. 31, comma 3». Ne discende che l'avviso di liquidazione dell'imposta principale di successione è quello, e soltanto quello, che liquida l'imposta in base alle dichiarazioni presentate dal contribuente. Nel caso di specie, è evidente che l'avviso di liquidazione impugnato si riferisce all'imposta principale di successione, essendo stato emanato sulla base della dichiarazione presentata dal contribuente (denuncia di successione presentata all'Agenzia delle Entrate di Chiavari, vol. 9990 n. 568) in morte di [OSCURATO:PERSONA], deceduto il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e che l'atto impositivo è stato in parte emendato dall'Ufficio, in punto di passività, nell'esercizio dei propri poteri di autotutela. Lo stesso art. 33, comma 2 e 3, del d.lgs. n. 346 del 1990 (che attiene alla liquidazione dell'imposta principale di successione, tanto evincendosi anche dal richiamo fattone dall'art. 27, comma 2, del d.lgs.citato) consente all'Amministrazione finanziaria di «correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile» e di riportare le correzioni nell'avviso di liquidazione dell'imposta. Come questa Corte (Cass. n. 8190/2011) ha evidenziato, l'art. 33, comma 3, del d.lgs. n. 346 del 1990 dispone, con riferimento al potere dell'Amministrazione finanziaria di correggere gli errori materiali e di calcolo e di escludere le passività (o altri oneri, riduzioni e detrazioni), esposte in dichiarazione, ma non spettanti o non documentate, che dette correzioni ed esclusioni «devono risultare nell'avviso di liquidazione dell'imposta», cosicché tale obbligo non può essere assolto in modo generico e globale, ma esige, al fine di porre il contribuente in condizione di approntare una adeguata difesa, che le «voci» escluse siano analiticamente individuate, sì chie per ciascuna di esse sia comprensibile la ragione del mancato riconoscimento, con riguardo ai distinti requisiti previsti negli artt. 20, 21, 22, 23, 24, 25 e 26 del d.lgs. n. 346 del 1990. La CTR della Liguria ha fatto buon governo di tali principi, ancorandoli alla fattispecie concreta ed alla rilevata non riconoscibilità delle passività dedotte dal contribuente per mancata produzione di "documentazione idonea e sufficiente a provare le passività nella misura richiesta", in forza dell'art. 30, comma 1 lett. i), d.lgs. n. 346 del 1990 i), il quale richiede che alla dichiarazione devono essere allegati «i documenti di prova delle passività e degli oneri deducibili nonché delle riduzioni e detrazioni di cui agli articoli 25 e 26». La sentenza impugnata, altresì, esclude la possibilità di annullare l'avviso di liquidazione a causa della omessa motivazione dell'atto e la decisione appare corretta in quanto, trattandosi di imposta principale (e non complementare) di successione, l'avviso di liquidazione non ha bisogno di alcuna motivazione essendo emesso alla stregua dei dati forniti dalla dichiarazione. Il contribuente, del resto, con la "richiesta di riesame in autotutela" ha mostrato di essere in condizione di difendersi rispetto all'attività di controllo posta in essere dall'Amministrazione finanziaria che procede alla liquidazione dell'imposta in base alla dichiarazione, provvedendo, tra l'altro, a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella determinazione della base imponibile e ad escludere « le passività e gli oneri esposti nella dichiarazione che non risultano dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione o su richiesta dell'ufficio » (art. 30. comma 1, lett. b), d.lgs. n. 346 del 1990). Anche la terza censura è infondata. Il ricorrente si duole del fatto che l'Ufficio ha liquidato l'imposta in base alla dichiarazione di successione, senza tenere conto della dichiarazione integrativa presentata in corso di giudizio, recante l'indicazione di ulteriori passività, nonostante fosse stato rispettato il termine triennale decorrente dalla data di apertura della successione, e che di tale circostanza il giudice di appello non ha minimamente tenuto conto. E' in facoltà del contribuente presentare più dichiarazioni in relazione alla medesima successione, anche con possibile di riduzione della base imponibile, ma si tratta di facoltà che può essere esercitata finché è pendente il termine di sei mesi, portato a dodici mesi dalla I. n. 296 del 2006, l'art. 1, comma 178, lettera c), a decorrere dalla data di apertura della successione), previsto per il compimento della formalità in questione dall'art. 31, d.lgs. n. 346 del 1990. In tal senso depone espressamente il comma 3 della sopra citata disposizione, il quale recita « Fino alla scadenza del termine la dichiarazione della successione può essere modificata con l'osservanza delle disposizioni degli articoli 28, 29 e 30».Orbene, la seconda dichiarazione di successione risulta presentata dal contribuente il 30/4/2014, quando il predetto termine era ormai interamente decorso ed essa venne presentata, per ciò che è dato comprendere, non già per effetto di sopravvenienze ereditarie, come previsto dall'art. 28, comma 6, d.lgs. citato, che impongono la presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa, ma per correggere carenze di contenuto di quella precedente. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in C 6.500,00 per compensi, oltre rimborso spese prenotate a debito. Si dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricors