Cassazione n. 07877/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 13804-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di titolare della [OSCURATO:PERSONA], rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’AVV. [OSCURATO:PERSONA], unitamente al quale è elett.te dom.ta in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 33, presso lo studio dell’AVV. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza n. 634 della [OSCURATO:PERSONA] della LIGURIA, depositata il 28/05/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/01/2023 dal ConsigliereDott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi,avverso la sentenza n. 634 della C.T.R. della Liguria, depositata il 28/05/2015 la quale, adita in sede di riassunzione a seguito di precedente cassazione della sentenza n. 157/2008 della medesima commissione, ha confermato – per quanto in questa sede rileva, in considerazione della limitazione dell’oggetto del presente ricorso alla sola impugnazione originariamente spiegata avverso l’avviso di accertamento notificato nei confronti della contribuente per riprese relative all’anno di imposta 1996 (cfr. ricorso, p. 1, sub 1, nonché p. 2, sub 5) - la precedente sentenza n. 20/06/15 del 15.3.2005 della C.T.P. di Genova e, con essa, l’illegittimità delle riprese operate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] ,nella qualità di titolare della [OSCURATO:PERSONA] ; che si è costituita con controricorso, illustrato da memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., [OSCURATO:PERSONA] , nella spiegata qualità; Considerato, in via del tutto preliminare, che la limitazione del presente gravame al solo anno di imposta 1996 non produce – diversamente da quanto sostenuto in controricorso e nella memoria ex art. 380-bis.1, cod. proc. civ. – l’inammissibilità dell’odierno ricorso, quale conseguenza del passaggio in giudicato della sentenza impugnata, relativamente ai successivi anni di imposta 1997 e 1998 (a propria volta oggetto, originariamente, di separate impugnazioni, rispettivamente decise, in prime cure, con sentenze nn. 18/6/05 e 19/6/05 della C.T.P. di Genova), giacché, da un lato, il provvedimento discrezionale di riunione di più cause - e l a conseguente, congiunta trattazione delle stesse - lascia in ogni caso immutata l'autonomia dei singoli giudizi e non pregiudica la sorte delle singole azioni, di modo che la sentenza che decide simultaneamente le cause riunite, pur essendo formalmente unica, si risolve in altrettante pronunce quante sono le cause decise (arg. da Cass., Sez. 6-3, 16.9.2022, n. 27295, Rv. 665726-01) e, dall’altro, la decisione del giudice tributario, con la quale si accertano, con efficacia di giudicato, il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi (e non si tratta, comunque, del caso di specie, considerato che il presente giudizio ha ad oggetto un anno di imposta – 1996 - precedente rispetto a quelli – 1997 e 1998 - interessati dal giudicato), ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (cd. presupposto della “invarianza nel tempo”. Arg. da Cass., 5.12.2014, n. 25762, Rv. 633463-01), mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto - nella specie, i costi deducibili, che concorrono a formare il reddito del singolo esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo e che gli stessi siano inerenti all’attività di impresa (arg. da Cass., Sez. 5, 18.8.2022, n. 24880, Rv. 665495-01) – mutevoli (anche solo tendenzialmente) nel corso del tempo (arg. da Cass., Sez. 5, 30.9.2011, n. 20029, Rv. 619240-01); Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (senza, tuttavia, chiarire in relazione a quale dei vizi di cui all’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. la censura debba intendersi svolta) della “violazione dell’art. 39 DPR [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 600 nonché dell’art. 2697 cc in relazione all’art. 2729 c” (cfr. ricorso, p. 4), (1) per non avere la C.T.R. considerato che l’accertamento nei confronti della contribuente si è svolto con metodo analitico-induttivo, nonché (2) per avere i giudici di appello mal governato il regime della prova presuntiva, avendo erroneamente ritenuto necessario, onde determinare la percentuale di ricarico medio da applicare nella specie e, quindi, i ricavi imputabili alla contribuente, il raffronto tra tutti i tipi di merce, differenti per valore commercializzati dalla contribuente; che il motivo è in parte inammissibile, in parte fondato; che premesso che la C.T.R. non ha affermato che, quello svolto nei confronti della contribuente sia stato un accertamento di carattere induttivo, essendosi i giudici di appello piuttosto limitati ad osservare come, benché il criterio utilizzato dagli accertatori non sia di facile interpretazione (cfr. sentenza impugnata, p. 3, primo cpv.), è tuttavia da escludere che si sia trattato di un accertamento induttivo (cfr. ivi, secondo e terzo cpv.), rileva il Collegio come la censura risulti, invece, fondata laddove la difesa erariale contesta l’affermazione dei giudici di appello in relazione alla merce da considerare per la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto da applicare nella specie, considerato che, diversamente da quanto sostenuto dalla C.T.R., la determinazione di siffatta percentuale deve avvenire non sulla totalità della merce commercializzata dalla contribuente quanto, piuttosto, su un campione di essa, rappresentativo e adeguato, per qualità e quantità, rispetto al fatturato complessivo (arg., da ultimo, da Cass., 29.3.2021, n. 8698, Rv. 661025-01. Cfr. anche Cass., Sez. 5, 16.5.2012, n. 7653, Rv. 622442-01); che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la “nullità della sentenza…per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 2 r n. 4, del DLgs 31.12.1997, n. 546 e dell’art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile in combinato disposto con l’art. 132 c.p.c. nonché con l’art. 1, comma 2, del DLgs 31.12.1992, n. 546” (cfr. ricorso, p. 8), per avere la C.T.R. reso, in relazione alla illegittimità della ripresa relativa ai costi indebitamente detratti dalla contribuente, una motivazione meramente apparente; che il motivo è fondato; che è noto che, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. 1, 3.3.2022, n. 7090, Rv. 664120-01; Cass., Sez. U, 7.4.2014, n. 8053, Rv. 629830-01); che, in particolare, ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. 6-1, 1.3.2022, n. 6758, Rv. 664061- 01; Cass., Sez. 1, 30.6.2020, n. 13248, Rv. 658088-01); che alla luce dei principi che precedono, appare evidente la sussistenza del vizio prospettato dalla AGENZIA ricorrente, avendo la C.T.R. fatto riferimento ad una formula generica (“anche il recupero dei costi non appare corretto, in quanto la contribuente ha dimostrato documentalmente, dai registri contabili, la fondatezza del proprio assunto”. Cfr. penultima p. della motivazione della sentenza impugnata, penultimo cpv.), senza, tuttavia chiarire come, nel concreto, al di là del dato formale, l’inerenza di tali costi rispetto all’attività di impresa esercitata sia stata dimostrata. Ed infatti, mentre i registri contabili rappresentano il dato esterno del costo sostenuto, la deducibilità di costi ed oneri richiede, al contrario, la prova della loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa: la prova di tali elementi, in caso–come avvenuto nella specie - di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass., Sez. 5, 18.8.2022, n. 24880, Rv. 665495-01); Ritenuto, in conclusione che il primo, nei limiti di cui motivazione, ed il secondo motivo di ricorso debbano essere accolti, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, affinché riesamini la vicenda uniformandosi ai principi che precedono e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il primo, nei limiti di cui in motivazione, ed il secondo motivo di ricorso. Per l’effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria,