Cassazione n. 19802/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12439/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro D'[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] -intimati- sul controricorso incidentale proposto da D'[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] A. FUSCO, 113, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] A. FUSCO, 113, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] A. FUSCO, 113, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. FIRENZE n. 2398/2018 depositata il27/12/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e i suoi due soci [OSCURATO:PERSONA]Antilio e [OSCURATO:PERSONA] ricorrevano avverso un avviso di accertamento in ragione del quale l'erario, sul presupposto di una ricostruzione presuntiva del volume d'affari della società contribuente, rideterminava il maggior valore delle vendite di appartamenti effettuate dalla stessa nell'anno di imposta 2008, recuperando i più elevati importi dovuti a titolo di Ires, Irap e Iva. Con un secondo avviso di accertamento, del pari impugnato dal socio [OSCURATO:PERSONA]Antilio, l'Agenzia recuperava verso quest'ultimo le maggiori imposte dovute a titolo di Irpef, in correlazione al più elevato reddito di capitale a lui ascrivibile nel contesto della società di capitali a ristretta base sociale. La CTP di [OSCURATO:PERSONA] respingeva i ricorsi riuniti avanzati dall’ente e dai soci. La CTR della Toscana accoglieva di contro l'appello dell'ente e dei due soci. Il ricorso dell'Agenzia delle entrate è affidato ad un unico motivo. Resistono con controricorso l’ente e i due soci, spiegando altresì ricorso incidentale condizionato, imperniato su quattrocensure. [OSCURATO:PERSONA] Con l'unico motivo di ricorso principale l’Agenzia adduce la violazione o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d, DPR n. 600 del 1973, dell'art. 54 DPR n. 633 del 1972 e degli artt. 2727, 2729, 2697 c.c., in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR concentrato l’esame sulle risultanze bancarie delle indagini sui conti degli acquirenti degli immobili, omettendo di considerare il più complesso quadro accertativo offerto dall'Ufficio, di fatto finendo per negare la possibilità stessa del ricorso da parte dell'Amministrazione finanziaria allo strumento dell'accertamento analitico induttivo di attività non dichiarate, previsto dal su citato art. 39, comma 1, lett. d. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia la violazione degli artt. 91 e 92 c.p.c., rimproverando alla CTR di non aver condannato parte avversa al rimborso delle spese processuali. Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 60 DPR n. 600 del 1973, dell'art. 148 c.p.c., dell'art. 14 L. n. 890 del 1982, dell'art. 29, comma 1, L. n. 78 del 2010 e dell'art. 156 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR escluso erroneamente l'invalidità della notifica degli atti impositivi. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 42 DPR n. 600 del 1973, dell'art. 20 DPR n. 266 del 1987, dell'art. 2019 c.c. e dell'art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto la legittimità della sottoscrizione degli atti impositivi da parte di tale [OSCURATO:PERSONA]. Con il quarto motivo di ricorso incidentale si denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 7, secondo periodo, comma 1, L. n. 212del 2000 e dell'art. 42 DPR n. 600 del 1973, in relazione all'art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto non necessaria l'allegazione di verbali e documenti richiamati negli atti di accertamento, stimandone sufficiente la conoscibilità. Il primo motivo del ricorso principale è fondato e va accolto. La CTR ha trascurato di valutare globalmente gli elementi indiziari acquisiti in giudizio e suscettibili, nella prospettazione erariale, di sostenere il ragionamento presuntivo alla base dell’accertamento fiscale. In effetti, il giudice di merito, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre unavalutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa unavalutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire ovvero di escludere una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta o esclusa con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (Cass. n. 9059 del 2018; Cass. n. 18822 del 2018). I due accennatimomenti valutativi sono essenziali, essendo indispensabile, in primis , che il giudice valuti in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; in secundis, che il giudice proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati in guisa da accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerandoatomisticamente uno o alcuni indizi (Cass. n. 29257 del 2019; Cass. n. 19894 del 2005). Non si è attenuta a tali principi la CTR, giacché la motivazione non rende conto del complesso procedimento divalutazione degli elementi indiziari offerti dall'Ufficio; il giudice regionale ha apprezzato atomisticamente tali elementi, abdicando a valutarli nel loro complesso. Gli elementi dedotti e trascurati risultano essere tra gli altri i seguenti: le “anomale oscillazioni di prezzi sia tra cessioni di unità immobiliari identiche che tra diversi anni di imposta”; la “forte antieconomicità desumibile dal confronto tra il costo di costruzione degli immobili ed il loro prezzo di cessione (in pratica, in alcuni casi, le vendite sono state effettuate addirittura ‘sottocosto’”); la “bassissima redditività per i due soci”. In effetti, il giudice d'appello anziché svolgere una doverosa disamina, analitica edunitaria, degli elementi indiziari addotti dall'Ufficio li ha esclusi dal perimetro della propria valutazione , contrapponendo all’insieme di essi l’apodittico assunto secondo il quale “l’intero accertamento nei confronti della società” si sarebbe basato “sull’indagine preliminare condotta nei confronti della vendita dell’appartamento alla sig.ra [OSCURATO:PERSONA]” o sul “valore medio di vendita ricavato dalla presunzione della vendita alla sig.ra [OSCURATO:PERSONA]”. In tal modo la CTR ha sorvolato di svolgere una valutazione globale dell’insieme indiziario veicolato in giudizio, tralasciando di considerare, in rapporto alle altre, alcune delle circostanze che venivano a comporre detto insieme. La sentenza gravata non ha, pertanto, seguito un procedimento logico correttamente articolato nella considerazioneunitaria e diacronica dei singoli elementi indiziari, che non vanno valutati in maniera atomistica e parcellizzata, bensì attraverso la loro composizione in un quadro d'insieme, in guisa da desumere, gli uni per mezzo degli altri, la complessiva idoneità ad integrare, secondo la logica della c.d. convergenza del molteplice, presunzioni gravi, precise e concordanti. La censura merita, dunque, accoglimento. Il secondomotivo del ricorso incidentale è infondato. I ricorrenti in via incidentale insistono nel denunciare l’invalidità della notifica a mezzo posta degli avvisi di accertamento. Le questioni relative alla patologia del procedimento notificatorio sono, peraltro, sterilizzate in radice dalla circostanza, accertata dalla CTR, secondo cui la notifica è avvenuta personalmente mediante consegna del piego contenente gli atti impositivi ai relativi destinatari, il che postula il raggiungimento dello scopo da parte del procedimento medesimo, con la sanatoria di ogni vizio secondo il paradigma generale dell’art. 156 c.p.c. È infondato anche il terzomotivo del ricorso incidentale. La CTR ha accertato che gli avvisi risultano legittimamente sottoscritti, l’uno dal Direttore provinciale, l’altro dal [OSCURATO:PERSONA] controlli, appartenente all’ex carriera direttiva, “a fronte di valida delega rilasciata da parte del Direttore stesso con apposita disposizione di servizio in atti”. È sufficiente, pertanto, osservare che in tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avvisodi accertamento, a norma degli artt. 42 del DPR n. 600 del 1973 e 56 del DPR n. 633 del 1972 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o – in alternativa ed è quanto accaduto nella specie – da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato Merita soggiungere che il "reggente", ossia il soggetto chiamato, con le attribuzioni ex art. 20, comma 1, lett. a e b, d.P.R. n. 266 del 1987, a "sostituire" il dirigente assente per cause improvvise e in via temporanea, in quanto designato a dirigere l'intero Ufficio a fronte della mancanza od impedimento del capo dell'Ufficio, assume un ruolo integralmente sostitutivo delle funzioni del dirigente (v. anche Cass. n. 14626 del 10/11/2000; Cass. n. 18758 del 05/09/2014). Infondato è anche il quartomotivo del ricorso incidentale. La CTR ha infatti valorizzato la conoscibilità degli atti correlati alla imposizione fiscale, reputandone coerentemente non necessaria la materiale allegazione. Invero, l'art. 7 dello Statuto del Contribuente prevede l'onere di allegazione di documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente cui la motivazione fa riferimento, non venendo in rilievo qualora la conoscibilità sussista alcun pregiudizio del diritto di difesa del contribuente (Cass. n. 14723 del 2020; Cass. n. 29968 del 2019). Del resto, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica. In particolare, deve ritenersi che l'art 7 dello lo Statuto del contribuente nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014). Rimane assorbito il primo motivo dell’incidentale, a seguito dell’accoglimento del principale. In ultima analisi, va accolto il ricorso principale, rigettato l’incidentale. La sentenza va cassata, con rinvio alla CTR della Toscana per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, comprese quelle della presente fase. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla CTR della Toscana, in diversa composizione; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti p