Cassazione n. 08379/2023

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero n.9098 del ruolo generale dell’anno 2017 proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione , in persona del liquidatore pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.toElpidio Natale, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] 83/A; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] OMI Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 136 / 01 /1 6 depositata in data 3 marzo 2016 , non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 febbraio 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, propone ricorso, affidato a quattromotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la [OSCURATO:PERSONA] delle Marcheaveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 21 / 01 /201 1 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli - Piceno che aveva accolto il ricorso proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento n. RSH030100313/2008 con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione maggiori ricavi, ai fini Ires, Irap e Iva,per il 2005, in relazione a diverse cessioni di unità immobiliari, basandosianche sul rilevato scostamento tra iprezzi dichiarati e le quotazioni OMI; -in punto di diritto, per quanto di interesse,la CTR ha affermato che , in disparte se i rilievi mossi dall’Ufficio (omessa indicazione analitica dei costi di ultimazione solo genericamente richiamati; inesattezze delle rimanenze finali per una differenza di euro 108,00 ed errori di calcolo nella valutazione dei posti auto) consentissero di definire irregolare la contabilità della società contribuente tale da legittimare l’utilizzo del metodo induttivo “puro”- il che rappresentava, ad avviso del Collegio,circostanza non decisiva - la sola valutazione OMI, pur in assenza di ulteriori elementi (quali la contabilità formalmente irregolare) costituiva presunzione iuris tantumdi per sé sola idonea a consentire l’accertamento induttivo per cui non avendo il contribuente fornito adeguati argomenti a contrario circa l’inapplicabilità dei detti parametri alle vendite immobiliari oggetto di verifica, andava confermatala ripresa a tassazione dell’Ufficio; -l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione degli artt.2697 c.c., 39, comma 2, e 41bis, 42 del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 5, del d.P.R. n. 633/72, d.P.R. n. 570/96, per avere la CTR ritenuto applicabile le norme previste in materia di accertamento induttivo pur in mancanza dei requisiti previsti dalle norme procedurali e dei requisiti di fattoe di diritto; -il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi avendo la CTR ritenuto “non decisiva” la questione se i rilievi mossi dall’Ufficio (omessa indicazione analitica dei costi di ultimazione solo genericamente richiamati; inesattezze delle rimanenze finali per una differenza di euro 108,00 ed errori di calcolo nella valutazione dei posti auto) consentissero di definire irregolare la contabilità della società contribuente al fine di giustificare il ricorso alla procedura di accertamento induttivo “puro”, in quanto, ad avviso del giudice di appello, l’accertamento in questione era da ritenersi legittimamente fondato sull’unica presunzione iuris tantum, nella specie, considerata non superata, dello scostamento dei prezzi dichiarati delle cessioni immobiliari rispetto ai parametriOMI; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73, 54 del d.P.R. n. 633/72, 57 del d.P.R. n. 546/92, 345 c.p.c. per avere la CTR accolto la diversa prospettazione dell’Ufficio in grado di appello avendo quest’ultimo, modificando inammissibilmente gli elementi essenziali a fondamento della pretesa fiscale, ricondotto la fattispecie dal comma 2, lett. d) dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73 al comma 1, lett. d) del medesimo articolo, valorizzando, in luogo d ell’inattendibilità della contabilità, elementi indiziari (quali i valori OMI) ritenuti gravi precisi e concordanti, in violazione del divieto di proposizione di nuove domande in appello; -il motivo è infondato; - merita rammentare che è regola fondamenta le del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che è giudizio d'impugnazione dell'atto, sicché l'ufficio finanziario, dovendo le contestazioni adducibili in sede contenziosa rimanere circoscritte alla motivazione dell'avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o, comunque, modificare, nel corso del giudizio, quelle individuate dalla suddetta motivazione (Cass. n. 34407 del 2019; n. 9810 del 7/5/2014; Cass. n. 13305 del 9/6/2009; Cass.n. 26458 del 4/11/2008; Cass. 17762 del 12/12/2002). La motivazione dell'atto tributario costituisce, in tale prospettiva, uno strumento essenziale di garanzia del contribuente, soggetto inciso nella propria sfera giuridica dall'amministrazione finanziaria nell'esercizio del suo potere di imposizione fiscale, e si inserisce nell'ambito di quei presidi di legalità che, anche in forza delle norme dello statuto dei diritti del contribuente (v. l'art. 7), assolvono l'essenziale funzione di garantire la conoscenza e l'informazione dello stesso contribuente in ordine ai fatti posti a fondamento della pretesa fiscale e ai presupposti giuridici della stessa, nel quadro dei principi generali di collaborazione, trasparenza e buona fede che devono improntare, in quanto espressivi di civiltà giuridica, i rapporti tra esso e l'amministrazione. Ne derivano due conseguenze: da un lato, che nell'avviso di accertamento, al fine di realizzarne in pieno l'anzidetta finalità informativa, devono confluire tutte le conoscenze dell'ufficio tributario e deve essere esternato con chiarezza, sia pur sinteticamente, l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata (v. Cass. n. 1905-07); dall'altro, che le ragioni poste a base dell'atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è comunque un giudizio d'impugnazione dell'atto, sì che l'ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse e/o modificare, nel corso del giudizio, quelle emergenti dalla motivazione dell'atto (v. già Cass. n. 17762-02). Ciò non esclude, ovviamente, il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, ne' di esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori. Ma sempre che non ne resti alterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui esso risulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726- 09; n. 20398-05; n. 22932-05); nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata, l’accertamento del maggior reddito di impresa era stato basato non solo sull’art. 39, comma 2, del d.P.R. 600/73, ma anchesugli artt. 41bis del d.PR n. 600/73 e 54 del d.P.R. n. 633/72, avendo l’Ufficio contestato nell’avviso in questione(peraltro riprodotto in ricorso), in relazione alle verificate cessioni immobiliari, un maggior reddito imponibile , fondandosi anche sull ’elemento indiziario del rilevatoscostamento tra il valore normale emergente dalle quotazioni OMI e i ricavi dichiarati;- con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. un omesso esame ovveroomessa motivazione su un punto decisivo e controverso per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto legittimo l’accertamento, da un lato, attribuendo apoditticamente valenza di presunzione iuris tantumallo scostamento dei prezzi dichiarati rispetto ai parametri OMI senza argomentare in ordine a quanto eccepito dalla contribuente nei gradi di merito sulla non inquadrabilità di tale scostamento nécome presunzione legale né come presunzione semplice (grave, precisa e concordante) in assenza di altri elementi indiziari, e dall’altro, affermando apoditticamente il mancato superamento, ad opera della contribuente , di tale presunzione, senza considerare i molteplici elementi di fatto addotti a contrarioda quest’ultima; - in disparte l’ improprio richiamo in rubrica del n. 5 in luogo del n. 4 del comma 1, dell’art. 360 c.p.c., il motivo con il quale si denuncia, in sostanza, il vizio di motivazione apparente, è fondato; -per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017; Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021); -va ricordato che, ai sensi del quarto e del quinto comma dell'art. 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, a decorrere dal 10 luglio 1986, il potere di rettifica dei valori dichiarati negli atti era impedito qualora gli stessi fossero risultati pari o superiori a quel minimum determinato dalla capitalizzazione delle rendite catastali - che si otteneva moltiplicando per specifici coefficienti fissi di legge il valore catastale - con l'unico limite dato dall'eventuale individuazione, da parte dell'Ufficio, di corrispettivi non dichiarati. Pur essendo inibito l’accertamento di valore, il criterio automatico di valutazione non implicava una diversa determinazione della base imponibile, che si identificava, ai sensi del combinato disposto degli artt. 43, comma 1, e 51 del TUR, con il «valore del bene o del diritto alla data dell'atto», assumendosi per tale «quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito». Per le cessioni di immobili soggette ad I.V.A., l'art. 15 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41 aveva esteso (per i fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C) il principio della non rettificabilità del corrispettivo dichiarato, ove determinato in base ai parametri automatici previsti per l'imposta di registro, salvo che da atto o documento il corrispettivo risultasse di maggiore ammontare; -l'art. 35, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006 (cd. decreto Visco-Bersani), convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248 del 2006 (decreto in vigore dal 4 luglio 2006), ha inserito nell'art. 54, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (ai fini dell'I.V.A.) una disposizione in base alla quale «per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto». Lo stesso art. 35, con il comma 3, del citato decreto legge n. 223 del 2006 ha inoltre inserito nell'art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 (ai fini delle imposte sui redditi) una disposizione analoga alla precedente ed in base alla quale «per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova [...] si intende integrata anche se l'infedeltà dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni determinato ai sensi dell'art. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi». Il comma 4 dello stesso art. 35 cit. ha, inoltre, espressamente abrogato l'art. 15 del d.l. 23 febbraio 1995, n. 41. Il d.l. n. 223/2006 ha, quindi, introdotto presunzioni semplici legali relative che consentivano all’ente impositore di rettificare la dichiarazione del contribuente sulla base del solo scostamento tra il corrispettivo dichiarato per le cessioni di beni immobili ed il valore normale degli stessi, determinato (in forza dell'art. 1, comma 307, della legge n. 296 del 2006 -legge finanziaria 2007 - e del provvedimento direttoriale del 27 luglio 2007, emesso in attuazione di tale legge e con il quale erano indicati i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'art. 14 del decreto nn. 633 del 1972 e dell'art. 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi) secondo i valori dell'Osservatorio del mercato immobiliare (0.M.I.) presso l'Agenzia del Territorio e i coefficienti di merito relativi alle caratteristiche dell'immobile, integrati da altre informazioni in possesso degli uffici tributari. Anche se inizialmente tali nuovi disposizioni sono state ritenute di natura «procedimentale» e, quindi, applicabili anche ad accertamenti relativi ad anni d'imposta precedential 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto [OSCURATO:PERSONA]), l'art. 1, comma 265, della legge n. 244 del 2007, in vigore dal 10 gennaio 2008, ha stabilito che le presunzioni legali (basate sul valore normale) si applicano soltanto per gli atti formati a decorrere dal 4 luglio 2006, mentre per gli atti formati anteriormente, valgono «agli effetti tributari, come presunzioni semplici». Successivamente la Commissione europea, nell’ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, ha rilevato l'incompatibilità –in relazione all'I.V.A., ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette - delle disposizioni introdotte dall'art. 35 del decreto - legge n. 223 del 2006 con l'art. 73 della Direttiva comunitaria 2006/112/CE, secondo cui la base imponibile I.V.A. «comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni». In considerazione di tale parere, la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria del 2008) con l'art. 24, commi 4, lettera f), e 5, è nuovamente intervenuta sull'art. 39 citato, stabilendo alla lettera d) delprimo comma dell'art. 39: «Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio procede alla rettifica:[...] d) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'articolo 32. L'esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti», nonchè sul terzo comma dell'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedendo: «L'Ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l'esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai numeri 2), 3) e 4) del secondo comma dell'art. 51, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni nonché da altri atti e documenti in suo possesso»; -questa Corte ha, quindi, ripetutamente affermato che, in tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell’art. 39 cit. ad opera dell'art. 24, comma 5, della L. n. 88 del 2009 che, con effetto retroattivo – stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea (v. Cass. n. 26279 del 2016 e Cass. n. 20429 del 2014) e con riguardo ai soli rapporti non esauriti come nella specie - ha eliminato la presunzione relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall'art. 35 cit., così ripristinando il precedente qu adro normativo in base al quale l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta «anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti», l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni 0.M.I., ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti(Cass. n. 23379 del 2019; n. 9474 del 2017; Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014; Cass. n. 11439 del 2018; n. 2155 del 25/1/2019; n. 10731 del 5/6/2020); -nella sentenza impugnata, la CTR, con una motivaz ione tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. ha rit enuto legittimo l’avviso di accertamento in questione affermando apoditticamente che “la valutazione OMI, pur in assenza di ulteriori elementi (quali la contabilità formalmente irregolare) costitui[va] presunzione iuris tantum di per sé da sola idonea a consentire accertamento induttivo”senza esplicitare le ragioni di tale convincimento, anche alla luce delleeccezioni sollevate nei gradi di merito dinon inquadrabilità dello scostamento tra i prezzi dichiarati e i parametri OMI nelle presunzioni legali ovvero anche in quelle semplici in mancanza di ulteriori elementi indiziari (pagg. 16-17 del ricorso); dall’altro, il giudice di appello ha del pari apoditticamente affermato che “ in assenza nel caso di specie di una adeguata e compiuta evidenziazione da parte del contribuente dei motivi per cui nel caso di specie i valori OMI su cui l’Ufficio [ aveva] basato il suo accertamento non [ erano] applicabili alle vendite immobiliari inquisite, non restava che confermare l’accertamento dell’Ufficio” senzarendere palese il ragionamento logico-giuridico sotteso a tale decisione anche alla luce delle eccezioni relative al caso concreto sollevate nei gradi di merito dalla società contribuente (ad es., le cessioni avvenivano a corpo pertanto le superfici delle aree pertinenziali non influivano direttamente sulla determinazione del prezzo; i prezzi di vendita risentivano della forza contrattuale dei singoli acquirenti; i prezzi di vendita variavano in funzione dello stato di ultimazione dell’immobile compravenduto e del livello qualitativo di finiture dello stesso; i prezzi risentivano dell’anzianità di ultimazione delle porzioni vendute e delle difficoltà di vendita delle singole unità immobiliari in base alle caratteristiche costruttive delle stesse; i prezzi di vendita 2005 avevano risentito della volontà, per dissidi tra i soci, di porre in liquidazione la società etc. v.pagg. 19-21 del ricorso). La motivazione della sentenza impugnata si riducecosì ad un giudizio circolare e dal contenuto meramente assertivo, come tale del tutto apparente, che impedisce di controllare attraverso quale concreto percorso logico la commissione regionale fosse pervenuta alle sue conclusioni. Manca cioè un argomentare logico e sufficiente che sia idoneoad assicurare il rispetto della soglia del "minimo costituzionale" impostodall'art. 111 della Costituzione; -con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia in ordine alla eccezione sollevata dalla contribuente di inammissibilità dell’appello per violazione del divieto di proposizione di domande nuove in appello nonché in ordine alle specifiche censure mosse dalla società circa il valore presuntivo dello scostamento dai parametri OMI; -il rigetto del secondo motivo e l’accoglimento del terzo rendono inutile la trattazione del quarto motivo con assorbimento dello stesso;-in conclusione, va acco lto il terzo motivo, dichiara to inammissibile il primo, rigettato il secondo, assorbito il quarto, con cass azione della sentenza impugnatain relazione al motivo accolto e rinvio , anche per la determinazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il primo,