Cassazione n. 26535/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2483/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Cicerone n. 44, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 996/06/18, depositata il 7 giugno 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Credito IVA - Rimborso -Cd. consolidamento - Esclusione.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 996/06/18 del 07/06/2018 la Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito Ifis) avverso la sentenza n. 153/06/16 della Commissione tributaria provinciale di Alessandria (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un provvedimento di diniego di rimborso IVA relativa all’anno 2010. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, il diniego era motivato in ragione dell’omessa produzione della documentazione attestante l’esistenza del credito. 1.2. La CTR rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] evidenziando che: a) il termine decadenziale previsto dall’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 inibisce la pretesa di pagamento dell’imposta, ma non anche la possibilità di proporre eccezioni alla pretesa del contribuente di ottenere un rimborso; b) grava in ogni caso sul contribuente l’onere di provare i titoli giustificativi della pretesa, anche oltre il termine decennale di conservazione dei documenti previsto dalla legge. 2. Avverso la sentenza della CTR Ifis proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. L’Agenzia delle entrate resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo, il secondo ed il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 30, 38 bis, 54 e 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 8 e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 3, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’Amministrazione finanziaria possa effettuare il controllo sulla esistenza del credito IVA chiesto a rimborso anche successivamente Cons. est. G.M. Nonno alla decorrenza del termine di decadenza previsto dalla legge (nella specie, il credito risale alla dichiarazione IVA del 1995 mentre la richiesta di rimborso è stata presentata nel 2011). La ricorrente evidenzia, tra l’altro, che, così interpretando le disposizioni di legge, si determinerebbe una irragionevole disparità di trattamento tra il credito richiesto in compensazione, che l’Amministrazione finanziaria deve controllare nel rispetto dei termini di decadenza previsti dalla legge, e il credito richiesto a rimborso, che può essere contestato senza rispetto di alcun limite temporale. 2. I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, sono complessivamente infondati. 2.1. Secondo un recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte, «In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento» (Cass. S.U. n. 21766 del 29/07/2021; conf. Cass. n. 11698 del 11/04/2022; Cass. n. 26277 del 06/09/2022). 2.2. La Corte ha, quindi, esteso all’IVA – generalizzandolo – un principio già enunciato, sempre a Sezioni Unite, in tema di IRPEG (Cass. S.U. n. 5069 del 15/03/2016). 2.3. La CTR ha fatto puntuale applicazione del superiore principio di diritto, dal quale non v’è ragione di discostarsi, facendo ritorno (come chiesto dalla società contribuente) a quelle stesse Sezioni Unite che da poco si sono pronunciate. 2.4. Del resto, nell’affrontare la problematica le Sezioni Unite si sono fatte carico di una disamina approfondita di tutti i dubbi, sia di costituzionalità che di compatibilità unionale, che la peculiarità della Cons. est. G.M. Nonno fattispecie normativa sollecita, dubbi riproposti dalla ricorrente anche con la memoria exart. 380 bis cod. proc. civ. 2.4.1. La Corte, dopo aver rilevato che «l'attività di controllo della dichiarazione è funzionale all'adempimento degli obblighi tributari, che nascono in dipendenza dell'insorgenza dei relativi presupposti, e non giàa seguito dell'esercizio di quell'attività e dei conseguenti avvisi di accertamento» e che «l'omissione dell'attività di controllo si risolve nell'inadempimento definitivo di quegli obblighi», riverberandosi sul contribuente, per cui «l'amministrazione, che sia decaduta dai propri poteri di accertamento e rettifica, non può pretendere un'imposta maggiore di quella liquidata in dichiarazione», ha peraltro posto in risalto che «il credito che nasca, invece, … dal coacervo delle poste detraibili che prevalgano sul debito, e che quindi eccedano l'imposta liquidata, esiste in quanto ne sussistano i fatti generatori, sicché non è sufficiente che sia esposto in dichiarazione, né è necessario che sia accertato dall'amministrazione», «né l'inerzia può equivalere al riconoscimento implicito del credito, per l'assenza di fatti impeditivi o preclusivi del rimborso, in ragione di un obbligo dell'amministrazione di attivarsi, derivante anche dalla combinazione dei commi 2 e 5 dell'art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente. Al contrario, il legislatore prende sì in considerazione l'inerzia, ma assegna ad essa il significato di rifiuto tacito, in quanto tale impugnabile». Ne deriva che «l'omesso esercizio del potere di controllo non determina alcun effetto accertativo del credito vantato, che può derivare soltanto dalla positiva verifica di rispondenza alla realtà di quanto dichiarato (Cass., sez. un., n. 8500/21)». 2.4.2. Ritenere, dunque, incontrovertibile il credito «soltanto perché è indicato in una dichiarazione non più assoggettabile al potere di accertamento o verifica, striderebbe con la matrice costituzionale dell'azione impositiva, presidiata dai precetti della riserva di legge (art.Cons. est. G.M. Nonno 23 Cost.), del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), e anche dell'imparzialità dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.)». 2.4.3. Lo stesso contribuente, infatti, ha sempre la possibilità di dimostrare, in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva, l'inesistenza anche parziale di presupposti d'imposta erroneamente dichiarati e, per conseguenza, di presentare nei termini previsti istanza di rimborso per l'«inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», nonostante l'errore, contenuto in dichiarazione, sicché «già sul piano logico non ècerto agevole costruire come titolo di un diritto, in quanto tale tendenzialmente stabile, la dichiarazione fiscale, fisiologicamente instabile, perché emendabile in ogni tempo (…) anche direttamente in sede contenziosa, in caso di errori di fatto o di diritto, che abbiano determinato l'indicazione di un maggior debito o di un minor credito d'imposta». 2.4.4. Resta quindi depotenziata l'asimmetria di posizioni poiché «il fisco può contestare in ogni tempo il proprio debito, ossia la sussistenza del diritto al rimborso che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta; ma il contribuente può far valere, anche direttamente in sede contenziosa -salvo il limite suindicato -, l'errore di fatto o di diritto che abbia infirmato la propria dichiarazione». E del resto «è il contribuente, che decide di chiedere il rimborso di un credito a distanza di anni dalla maturazione del diritto relativo, a scegliere, riportandolo a nuovo, di assegnare ad esso rilevanza, appunto ex novo, in ciascuna delle dichiarazioni successive in cui lo espone». 2.4.5. Ne deriva che «la situazione fiscale del contribuente non è posta indefinitamente in discussione: la parte dilaziona nel tempo l'istanza di rimborso, preferendo il riporto a nuovo; la scelta conforma anche l'onere di conservazione delle scritture contabili e dei documenti giustificativi del credito (si veda Cass. n. 8500/21, cit.); e comunque il silenzio rifiuto opposto all'istanza è impugnabile e apre all'accertamento giudiziale e alla definizione del rapporto».Cons. est. G.M. Nonno 2.4.6. Laconnotazione del sistema, infine, è coerente e conforme con i principi unionali di proporzionalità ed equivalenza, nonché con il principio di neutralità dell’IVA atteso che «proprio la possibilità per l'amministrazione di contestare la sussistenza del credito indipendentemente dal decorso del termine di decadenza contemplato dall'art. 57 del d.P.R. n. 633/72 è volta a scongiurare il riconoscimento di crediti iva inesistenti, che, questo sì, si porrebbe in contrasto col principio di neutralità». 2.4.7. Neppure resta leso il principio del legittimo affidamento atteso che «nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nella fisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilità autoimpositiva e autoliquidativa». 2.4.8. Da ciò la conclusione che «quanto agli artt. 23 e 53 Cost. è proprio l'applicazione dei principi ivi stabiliti che esclude la rilevanza della dichiarazione come titolo costitutivo del diritto al rimborso, anche in ipotesi di crediti inesistenti; - quanto all'art. 3 Cost., il sistema complessivo, che prevede la possibilità di rettificare in ogni tempo la dichiarazione errata in fatto o in diritto - salvo che non si siano verificate le decadenze previste dalla legge -, la facoltà di presentare istanza di rimborso nonostante si sia dichiarato l'obbligo di versamento del tributo, e la possibilità di scegliere di riportare reiteratamente a nuovo il credito, non consente di ravvisare alcuna discriminazione; in particolare, non v'è discriminazione alcuna tra chi riporta a nuovo il credito e chi, invece, lo chiede a rimborso, in quanto in entrambi i casi i crediti sono soggetti al potere di contestazione del fisco; - quanto all'art. 97 Cost., la condotta dell'amministrazione di contestazione dell'esistenza di crediti risponde all'obbligo, su di essa gravante, di assicurare la riscossione dell'iva dovuta».Cons. est. G.M. Nonno 2.5. Per i motivi sopra dedotti, la questione di legittimità costituzionale proposta da [OSCURATO:PERSONA] è manifestamente infondata, così come è del tutto superflua l’esame della questione pregiudiziale da parte della Corte di giustizia della UE. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. 3.1. Iprincipi di diritto applicati nella presente controversia si sono consolidati solo dopo la notificazione del ricorso, sicché sussistono giusti motivi per l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio. 3.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del tes to unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e dichiara compensate tra le parti le spese del presente giudizio. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la