Cassazione n. 09859/2026

ona delSig. [OSCURATO:PERSONA], dichiaratosi legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall' [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 63/2020 depositata il 17/1/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, con ricorsoalla [OSCURATO:PERSONA] di Varese, la [OSCURATO:PERSONA] VinciS.p.A. impugnava l’avviso di accertamento n. T93031H01675 per IVArelativa all’anno 2014 indebitamente detratta (per alcuni milioni di Euro)mediante l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistentiemesse dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.. La frodecontestata consisteva nell’acquisto di beni strumentali per l’edilizia(operazioni passive che generavano un credito IVA) - che venivano pagatiprincipalmente con cessione di titoli della società [OSCURATO:PERSONA] S.A.Petrobras, in realtà privi di valore, o mediante compensazione con fatturedella stessa [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. - che venivano poi venduti a societàstraniere con sede in paesi non appartenenti all’Unione Europea(operazioni attive esenti da IVA).La CTP rigettava il ricorso.2. Proponeva appello la società, deducendo la violazione delcontraddittorio, il vizio di motivazione dell’atto, l’incompetenza perterritorio della Direzione provinciale di Varese dell’Agenzia delle Entrate e,comunque, l’infondatezza nel merito delle contestazioni sollevate.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n.63/2020, rigettava l’appello, osservando che la motivazione dell’atto eracompleta e conteneva rinvii solo ad atti già noti alla contribuente; dopo gliaccertamenti compiuti inizialmente presso la sede della società, era statoredatto un PVC che il legale rappresentante della società non avevasottoscritto «senza addurre validi motivi», sicché non vi era stata alcunaviolazione del contraddittorio.Quanto al merito, rilevava che non vi era alcuna prova del trasferimentodei beni dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.; a tuttovoler concedere, poteva ritenersi che vi fosse stata una cessione dallaNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. alla società tunisina Giemme con la [OSCURATO:SOCIETA]. promotrice della cessione, ma anche in questo caso si sarebbetrattato di una cessione all’esportazione fuori campo IVA ai sensi dell’art.8, comma 1°, lett. a) d.P.R. 633/1972.3. Avverso tale sentenza, la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La Procura Generale ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.concludendo per il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la contribuente ha dedotto, senza farespecifico riferimento ad alcun vizio tra quelli previsti dall’art. 360, comma1°, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 7 d.lgs.546/1992.La ricorrente ha lamentato che la Corte regionale ha erroneamenterigettato il motivo di appello relativo alla mancata acquisizione, da partedel giudice di prime cure, di «tutta la documentazione del procedimentopenale richiesta dal contribuente», osservando che «le prove ammesse nelprocesso penale non per questo possono essere ammesse nel giudiziotributario ai sensi dell’art. 7 D.Lgs. 546/92 proprio per i diversiintendimenti e la diversa funzione dei due giudizi». A suo avviso èirrilevante l’assenza di pregiudizialità tra giudizio penale e giudiziotributario evidenziata dal giudice d’appello, in quanto i primi quattrocommi dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 esprimono «un obbligo che involge lacompletezza del compendio disponibile per la decisione»; il fatto che leprove possano essere valutate diversamente non esclude la necessità chei dati utilizzati per la ricostruzione della vicenda nel processo civile ed inquello tributario siano gli stessi, con la conseguenza che non devonoesservi «ostacoli alla migrazione delle prove e dei documenti», ondeNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026evitare «la distonia ossimorica all’interno dello stesso fatto, ricostruito inun modo nel processo penale e in modo del tutto differente in quellotributario». Ha infine rilevato che, ove si ritenesse diversamente,dovrebbe sollevarsi questione di legittimità costituzionale della norma perviolazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione «nella parte in cui, del tuttoirragionevolmente, consente limitazioni al diritto di acquisizione o allavalutazione della prova nella ricostruzione del medesimo fatto».1.2 Va innanzi tutto osservato che, sebbene la ricorrente non provveda aqualificare il motivo – circostanza che non comporta necessariamentel’inammissibilità del motivo ove sia chiaro il contenuto dello stesso (cfr.Cass. n. 4233/2012; Cass. n. 25044/2013; Cass. n. 21819/2017) - deveritenersi che lamenti il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c.dolendosi della violazione di una norma di carattere processuale.Il motivo è tuttavia inammissibile per difetto di specificità, giacché laricorrente non chiarisce in che termini è stata formulata la richiestaistruttoria, in cosa consistesse «tutta la documentazione del processopenale», i fatti oggetto di tale processo ed i reati contestati, così daconsentire di comprendere quali nuovi elementi sarebbero transitati nelprocesso tributario ove la richiesta fosse stata accolta. Tale carenza èancora più rilevante ove si consideri che il ricorso neppure contiene ladescrizione dello svolgimento del processo (Cass. n. 1352/2024; Cass. n.15478/2014; Cass. n. 16315/2007).1.3 Anche ove volesse prescindersi da tale considerazione, deve osservarsiche il motivo sarebbe comunque infondato.Va infatti osservato che, nel testo ratione temporis applicabile al presentegiudizio, anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. 130/2022 - l’art. 7d.lgs. 546/1992 stabiliva che «1. Le commissioni tributarie, ai finiistruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltàdi accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agliuffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta.Numero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/20262. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitividi particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organitecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso ilCorpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. Icompensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelliprevisti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni eintegrazioni.[3. comma abrogato dall’art. 3 bis comma 5 d.l. 203/2005 conv. in l.248/2005]4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale».Il terzo comma stabiliva che «È sempre data alle commissioni tributariefacoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari perla decisione della controversia»; la sua abrogazione, ad opera del d.l.203/2005, è stata considerata come la conferma della natura dispositivadel processo tributario, riconosciuta anche dalla Corte Costituzionale conla sentenza n. 109/2007 che ha ribadito anche la posizione di terzietà delGiudice tributario.Per tali ragioni, questa Corte ha affermato che «l'art. 7 d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, laddove attribuisce al giudice il potere di disporrel'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova, e dunque anche nell'ora abrogatoterzo comma (che attribuiva «alle commissioni tributarie facoltà diordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per ladecisione della controversia»), dev'essere interpretato alla luce delprincipio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente algiudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo irispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorioin funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi digiudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007). Tale potere,pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettivasituazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già fornitiNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026dalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agliSez. 5, n. 24464 del 17/11/2006, Rv. 594275; n. 14960 del 22/06/2010,Rv. 613988) e sempre che la parte su cui ricade l'onere della prova nonabbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questarisulti piuttosto ostacolata dall'essere i documenti in possesso dell'altraparte o di terzi (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 7078 del 24/03/2010; Sez. 5, n.10970 del 14/05/2007)» (Cass. n. 955/2016; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 16476/2020; Cass. n. 112383/2021).Nella fattispecie in esame la ricorrente non deduce le circostanze chegiustificherebbero l’esercizio del potere in questione; anzi, pur tenendoconto della generica formulazione del motivo, vi è ragione di ritenere chele stesse non sussistessero, atteso che se il processo penale riguardava,come appare verosimile, il legale rappresentante della società,quest’ultimo ben avrebbe potuto estrarre copia dei relativi atti e produrlinel processo tributario.1.4 Dalla natura dispositiva del processo tributario - riconosciuta anchedalla Corte Costituzionale, con la sentenza sopra menzionata, che hadichiarato non fondata «la questione di legittimità costituzionale dell'art.7, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, censurato, inriferimento agli artt. 3 e 24 Cost., nella parte in cui non prevede, tra ipoteri istruttori delle commissioni tributarie, quello di ordinare alle parti,nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti ritenuti necessari ai finidella decisione» - deriva anche la manifesta infondatezza della questionedi legittimità costituzionale prospettata dal ricorrente.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, si denuncia la nullità della sentenza«per mancanza della motivazione in ordine alla esistenza del fattomateriale sul quale si fonda la violazione contestata».Ad avviso della ricorrente, la CTR ha travisato il contenuto dell’atto diappello, osservando che la società stessa aveva affermato che ilNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026trasferimento della merce dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:PERSONA] VinciS.p.A. non era mai avvenuto; in realtà era stato dedotto che era statacompiuta un’«operazione triangolare in modo conforme alle normativevigenti in materia».La ricorrente ha poi rilevato che sarebbe stata omessa ogni considerazionecirca le contestazioni svolte nell’atto d’appello sulle valutazioni dellaGuardia di Finanza in ordine al valore dei titoli utilizzati per il pagamentodella merce e sulle tempestive contestazioni al PVC che l’Agenzia delleEntrate aveva dichiarato falsamente mai presentate.2.2 Benché la ricorrente non qualifichi, in base all’art. 360, comma 1°,c.p.c. il vizio lamentato, appare evidente che lo stesso va individuato inquello di cui al n. 4), e cioè nullità della sentenza per carenza dimotivazione o motivazione apparente. Sebbene la ricorrente facciariferimento alla mancanza di motivazione «in ordine alla esistenza delfatto materiale sul quale si fonda la violazione», non sembra che ladoglianza, per le modalità con le quali è formulata, possa esserericondotta all’ipotesi di cui al n. 5) dell’art. 360, comma 1°, c.p.c. chesarebbe comunque inammissibile, in considerazione di quanto previstodall’art. 348 ter, comma 5°, c.p.c. (applicabile ratione temporis alpresente giudizio) poi trasfuso nell’art. 360 comma 4° c.p.c., essendointervenuta la cd. doppia conforme.2.3 Il motivo è in ogni caso infondato.Il vizio di motivazione omessa o apparente, dopo la riforma dell’art. 360c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quandola motivazione è del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramenteapparente oppure quando è caratterizzata da un «contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass.Sez. U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018), così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Va invece considerata «adeguata la motivazione che fornisce unaspiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando leprove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse,senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o laparticolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi»(Cass. n. 2153/2020).Nel caso di specie, la CTR ha motivato la propria decisione sul punto,facendo riferimento, oltre che alle dichiarazioni della parte,all’inverosimiglianza delle sue argomentazioni per sostenere la propriaricostruzione della vicenda, nonché alla documentazione, alle modalità dipagamento ed alla mancata richiesta di garanzie sui rapporti tra le variesocietà. Ha concluso, peraltro, che anche a voler ritenere effettivamentecompiute tali operazioni, dovrebbe pervenirsi alla conclusione che vi siastato esclusivamente un passaggio di beni dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. allaGiemme, con la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. promotrice dell’operazione, conla conseguenza che si tratterebbe comunque di operazioni non imponibiliai sensi dell’art. 8 comma 1 lett. a) d.P.R. 633/1972.È dunque da escludere che sia ravvisabile il vizio di motivazioneapparente.2.4 Quanto alla questione dell’interpretazione delle affermazioni dellacontribuente contenute nell’atto di appello, neppure può ritenersi che siNumero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/2026tratti di un’ipotesi di travisamento della prova (come definito da Cass.Sez. U. 5792/2024) - ammesso che ciò sia possibile con riguardo alledichiarazioni di una parte contenute negli atti difensivi - quanto piuttostodi una critica alla valutazione delle stesse, inammissibile nel giudizio dilegittimità, soprattutto quando, come nel caso di specie, esse vengonoprese in considerazione unitamente ad altri elementi.È del pari irrilevante il fatto che sarebbero state trascurate alcuneconsiderazioni svolte dalla contribuente, giacché, come esposto, il giudicedel merito non è tenuto a valutare tutti gli elementi indicati dalle parti. Èevidente allora che, con il motivo formulato, la ricorrente intendesollecitare una nuova valutazione nel merito degli elementi probatori,inammissibile nel giudizio di legittimità. Va infatti ricordato che, con ilricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione,contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto, trattodall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dal giudicedel merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti del proprioconvincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.23872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti in cui ciò è ancora possibile. Con ilmotivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stata articolata con talimodalità, in quanto la ricorrente si è limitata a contrapporre allavalutazione complessiva compiuta dalla CTR, l’omessa considerazione dialcune circostanze ed una diversa valutazione di quanto affermato nelproprio atto di appello.Il ricorso va dunque rigettato.Numero registro generale 18444/2020Numero sezionale 1906/2026Numero di raccolta generale 9859/2026Data pubblicazione 16/04/20263. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della contribuente alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità che si liquidanoin € 23.400 per compenso professionale. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 23.400 per compenso, oltre alle spese eventualmenteprenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17, l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/2/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]