Cassazione n. 11196/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1446/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 25, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; -ricorrenti - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - e nei confronti di Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Bari, Ufficio controlli, in persona del Direttore pro tempore; -intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 84/14/12, depositata il 22 giugno 2012. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Operazioni oggettivamente inesistenti. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 maggio 2022 dal ConsigliereGiacomo [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 84/14/12 del 22/06/2012, la Commissione tributaria regionale della Puglia (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 50/09/11 della Commissione tributaria provinciale di Bari (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito LCC) e [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di tre avvisi di accertamento per IVA e sanzioni relativi, quanto a LCC, all’anno d’imposta 2004 e, quanto a Pappalardo, agli anni d’imposta 2004 e 2005. 1.1. Come emerge anche dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi per l’indebita detrazione dell’IVA con riferimento ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. In particolare, erano state ritenute fittizie le operazioni con le quali: 1) LCC e Pappalardo vendevano a [OSCURATO:SOCIETA]., società cd. cartiera, attrezzature varie; 2) [OSCURATO:SOCIETA]. vendeva detti beni allo stesso prezzo a [OSCURATO:SOCIETA].; 3) [OSCURATO:SOCIETA]. vendeva le medesime attrezzature ai primi venditori a fronte dell’emissione di cambiali e usufruendo del finanziamento previsto dalla l. 28 novembre 1965, n. 1329 (cd. legge Sabatini) per l’acquisto di nuove attrezzature. 1.2. La CTR accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate evidenziando che: a) [OSCURATO:SOCIETA]. era un soggetto sostanzialmente inesistente; b) i successivi contratti di vendita tra le parti erano affetti da simulazione assoluta; c) l’intera operazione era, pertanto, inesistente e, conseguentemente, l’IVA sulle fatture emesse non era detraibile perché afferente ad operazioni oggettivamente inesistenti. 2. LCC e Pappalardo impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi. 3. AE resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso LCC e Pappalardo deducevano violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dei principi di diritto unionale per come elaborati dalla Corte di giustizia della UE, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR limitato il diritto di detrazione dell’IVA in assenza di danno per l’Erario. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., insufficiente, incoerente, contraddittoria e illogica motivazione sulla questione decisiva dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, avendo utilizzato la CTR argomenti non significativi e, comunque, inconducenti al fine di avvalorare la dedotta inesistenza oggettiva. 1.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 1376, 1414, 1418 e 1470 cod. civ. per avere la CTR ritenuto che i contratti tra le parti siano privi di effetti. 1.3. Con il quarto motivo si assume, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa e/o insufficiente motivazione sulle prove offerte dai ricorrenti e, in particolare, sulla irrilevanza dei contratti pubblici sottoscritti. 1.4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., insufficiente motivazione sulla questione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni in ragione di un travisamento delle prove offerte. 1.5. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., motivazione omessa, insufficiente, contraddittoria e illogica, nonché travisamento delle prove sulla natura di cartiera di [OSCURATO:SOCIETA]. e sulla sua inesistenza soggettiva. 1.6. Con il settimo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione, per non avere la CTR indicato le prove fornite dall’Amministrazione finanziaria a supporto dell’inesistenza oggettiva delle operazioni. 1.7. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168, lett. a), 178, lett. a), 220, punto 1, e 226 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, degli artt. 17 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 1189 e 2697 cod. civ., nonché dei principi di diritto unionale per come elaborati dalla Corte di giustizia della UE, peravere la CTR erroneamente ritenuto la consapevolezza dei ricorrenti di partecipare ad una frode e, conseguentemente, escluso la loro buona fede. 1.8. Con il nono motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., insufficiente motivazione nonché mancata valutazione delle prove acquisite sulla questione decisiva e controversa della buona fede dei contribuenti. 1.9. Con il decimo motivo si afferma, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’insufficienza e l’illogicità della motivazione in ordine alla eccezione di nullità degli avvisi di accertamento, per non avere la CTR adeguatamente motivato in ordine al rilievo di mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC) emesso nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. 2. Il decimo motivo, che ha riguardo al rilievo di nullità degli avvisi di accertamento impugnati per difetto di motivazione, assume rilievo pregiudiziale ed è inammissibile, oltre che infondato. 2.1. Il motivo è inammissibile in quanto i ricorrenti si dolgono, essenzialmente, della mancata allegazione agli avvisi di accertamento del processo verbale di constatazione concernente [OSCURATO:SOCIETA]. Il rilievo, pertanto, concerne un vizio di violazione di legge (art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212) e non già un vizio di motivazione della sentenza impugnata, per come dedotto in ricorso. 2.2. In ogni caso, il motivo è anche infondato. 2.2.1. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass.n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017). 2.2.2. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva. 2.2.3. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018). 2.3. Nel caso di specie, come si evince dagli avvisi di accertamento debitamente trascritti in ricorso, AE ha ampiamente riportato il contenuto delle contestazioni mosse a [OSCURATO:SOCIETA]. nel menzionato PVC, così consentendo ai ricorrenti di difendersi nel merito, sicché sotto il profilo motivazionale detti avvisi sono esenti dalle censure prospettate. 3. I motivi dal primo al settimo possono essere congiuntamente esaminati in quanto denunciano, sotto i diversi profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, aspetti diversi della medesima questione: l’accertamento in fatto compiuto dalla CTR in ordine alla oggettiva inesistenza delle operazioni compiute. 3.1. In buona sostanza, il giudice di appello: a) ha ritenuto che l’operazione di sale and sale back posta in essere tra i ricorrenti, [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. sia simulata in senso assoluto; b) ha conseguentemente concluso che tutte le vendite poste in essere in attuazione della superiore operazione con l’emissione delle relative fatture siano oggettivamente inesistenti; c) ha fondato la simulazione e, quindi, l’inesistenza della complessiva operazione sui seguenti elementi indiziari: mancanza di un prezzo congruo, obsolescenza dei beni venduti come nuovi, esistenza di una frode nell’utilizzazione della legge Sabatini, anche in ragione della mancata perdita di disponibilità dei beni da parte dei ricorrenti. 3.1.1. I ricorrenti sostengono, invece, che le operazioni sottese alla vendita non siano affatto oggettivamente inesistenti, contestando la motivazione della CTR sul punto, anche sotto il profilo della insussistenza delle prove offerte dall’Amministrazione finanziaria, della mancata valutazione delle prove offerte dai contribuenti, del travisamento di quelle valutate e della natura di cartiera di [OSCURATO:SOCIETA]. (secondo, quarto, quinto, sesto e settimo motivo); ne deriverebbe la mancata valutazione della effettiva sussistenza delle operazioni di vendita effettuate dalle parti e della conseguente detraibilità dell’IVA, anche in ragione della assenza di un danno erariale (motivi primo e terzo). 3.2. Va subito evidenziato che i motivi proposti, complessivamente considerati, sono inammissibili, perché mirano, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013). 3.3. La CTR ha, infatti, compiutamente valutato i fatti, esprimendo la propria legittima valutazione. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004). 3.4. Ma i motivi sono inammissibili anche per la sostanziale carenza di interesse ad un loro accoglimento da parte dei ricorrenti, in quanto le operazioni compiute – anche laddove valutate c ome esistenti, diversamente da quanto accertato dalla CTR – sarebbero esenti IVA e, dunque, non darebbero comunque diritto alla detrazione dell’imposta. 3.5. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il negozio di sale and sale back ha causa di fi nanziamento e non costituisce, pertanto, operazione imponibile, non dando diritto alla detrazione; invero, essendo volto all'aumento delle liquidità del venditore senza che questi perda il possesso del bene, non risponde alla nozione di cessione ai fini IVA secondo la giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia, 27 marzo 2019, causa C-201/18, Mydibel SA c. Gov. Belgio ). Né rileverebbe la sua qualificazione come prestazione di servizi, operando anche quest'ultima in regime di esenzione ai sensi dell'art. 10,comma 1, n. 1, d.P.R. n. 633 del 1972 (così Cass. n. 17710 del 22/06/2021, resa in causa che ha come parte [OSCURATO:SOCIETA]. e, dunque, uno dei soggetti coinvolti nell’operazione; si veda anche Cass. n. 11023 del 27/04/2021). 3.6. Pertanto, anche laddove si dovesse ritenere, come sostengono i ricorrenti, la effettiva sussistenza delle successive operazioni di vendita, giammai l’IVA potrebbe essere detratta, trattandosi di operazioni da ritenersi esenti. 4. I motivi ottavo e nono, infine, sono inammissibili perché inidonei a mettere in discussione la ratio decidendi della sentenza impugnata. 4.1. I ricorrenti tendono ad accreditare, con la proposizione di un vizio di violazione di legge e di un vizio di motivazione, la propria buona fede, intesa come mancanza di consapevolezza di partecipare ad una frode IVA. 4.2. Basterà osservare, di contro, che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, una volta provato che l'operazione non è mai stata posta in essere, non è configurabile la buona fede del contribuente, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass. n. 28628 del 18/10/2021; Cass. n. 18118 del 14/09/2016). 5. In conclusione, il ricorso va rigettato e i ricorrenti vanno condannati al pagamento, in favore di AE, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dich