Cassazione n. 11583/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30799/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] P. Murciano e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati in Roma, alla via degli Scipioni, n. 268/a, presso lo studio legale del predetto ultimo difensore ricorrenti AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -resistente avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. FIRENZE n. 295/1/2020 depositata il 28/02/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1.I contribuenti impugnavano l’avviso di liquidazione con il quale l’Ufficio contestava loro la decadenza dalle agevolazioni di cui all’art. 2,comma 4 - bis d. l. 30 dicembre 2009, n. 194 , usufruite con l’atto di acquisto del 2 aprile 2010 , quale conseguenza dellaperdita, nel quinquennio dall’acquisto, della qualifica di società agricola. La CTP accoglieva il ricorso; tal pronuncia era impugnata dall’ente impositore. Con la sentenza impugnata la CTR della Toscana accoglieva il gravame, ritenendo decaduti i contribuenti dalle agevolazioni di cui al d.l. 194/2009 a causa del superamento delle soglie relative al limite quantitativo del rapporto pari al 10% del totale tra ricavi dell’impresa derivanti da attività agricola e ricavi dell’impresa derivanti da locazione e affitto dei beni immobili. Ricorrono a questa Corte i contribuenti, la società e i soci, con atto affidato a tre motivi; l’Agenzia delle Entrate ha unicamente depositato atto di costituzione perla partecipazione all’udienza. Considerato che 1.Con la prima censura si lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. 30 dicembre 1992,n. 546, nonché dell’art. 132 cod.proc.civ. per nullità della sentenza per omessa motivazione, ex art. 360, primo comma , n. 4), cod.proc.civ.; per avere i giudici territorialitrascurato di indicare le ragioni poste a base della decisione, omettendo di indicare gli elementi da cui hannodesunto il proprio convincimento. Si deduce al riguardo che i giudici di appello avesse ro mal interpretato l’eccezione dedotta in ordine all ’ illegittim o ampliamento del le ipotesi di decadenza previste dal combinato disposto dell’art. 2, comma 4 - bis , d.l. 30 dicembre 2009, n. 194e dell’art. 2 d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, ritenendo che i contribuenti avessero invocato l’applicazione analogica della norma agevolativa. 2. La seconda censura deduce violazione dell’art. 2, comma 4-bis d.l. 30 dicembre 2009, n. 194in combinato disposto con l’art. 2, d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, in relazione all’art. 360, primo comma , n.3), cod.proc.civ. ; per avere il giudicante erroneamente affermato il divieto dell’interpretazione analogica delle agevolazioni fiscali, laddove, invece, si obiettava la non estensibilità di una ipotesi di decadenza dal beneficio delle agevolazioni previs te in materia di imposizioneindiretta, in violazione del citato art. 2 del cit. d.lgs. n. 99/2004. Insistono i ricorrenti nell’affermare di non aver invocato l’applicazione in via analogica delle agevolazioni, ma di aver obiettato di non essere decaduti dall’agevolazione per aver concesso in locazione una porzione dei fabbricati acquistati per uso di attività di affittacamere e catering per un canone annuo di euro 18.0000,00e per avere , nelle annualità 2014 e 2015 , percepito ricavi che superavanola soglia del dieci per cento dei ricavi complessi, assumendo che il superamento della soglia non può porsi in contrasto con un insussistente obbligo all’esercizio esclusivo delle attività agricole, prevista dal d.lgs. n. 99/2004, nel quinquennio vincolativo. Ad avviso dei contribuenti, le uniche cause di decadenze sono quelle disciplinate dal comma 4-bis dell’art. 2 del d.lgs citato e che corrispondono all’alienazione volontaria o alla cessazione della coltivazione diretta nel quinquennio dall’atto di acquisto ovvero quelle indicate dall’art. 11,commi 2 e 3 , d.lgs . 18 maggio 2001 , n. 228e dall’art. 2, comma 4, d.lgs. n. 99/2004, norma quest’ultima che prevede la decadenza dalle agevolazioni in materia di imposizione indiretta per il caso di perdita, nel quinquennio, dei requisiti previsti dal predettod.lgs., che individua i presupposti per considerare le società di persone imprenditori agricoli professionali (quali lo statuto che preveda quale oggetto società l’esercizio esclusivo delle attività agricole e la qualità di imprenditore agricolo professionale in capo ad almeno un socio della s.a.s). In particolare, solo la perdit a del requisito soggettivo della qualifica di IAP da riferire alla persona fisica determinerebbe, ad avviso dei ricorrenti,la decadenza dalle agevolazioni fiscali, mentre la normativa citata non prevederebbe l’esclusività dell’esercizio delle attività agricole da riferire alle società; assumendo che si decade dalle agevolazioni solo nelle ipotesi in cui venga meno nel quinquennio la qualifica dei requisiti IAP del socio qualificante, in relazione alle società, ovvero del socio accomandatario oppure se venga meno l’iscrizione nella gestione previdenziale.Insistono, inoltre , nel sostenere che l’art. 2, comma 1 , d.lgs. n. 99/2004 trova applicazione nell’ambito della imposizione diretta, posto che il superamento del limite di legge importa che tutti i ricavi prodotti non potranno essere considerati neppure in parte qua, ricavi da reddito agricolo. 3.Il terzo strumento di ricorso deduce violazione dell’art. 1, parte prima tariffa allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ex art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ. per non avere il giudicante applicato l’aliquota dell’8% alla cessione realizzata dalla società agricola. Si assume che la qualifica di I.A.P. è stata contestata solo per il biennio 2014 - 2015 e non con riferimento all’atto di trasferimento, di talché l’aliquota da applicare non poteva essere quella del 15% , prevista solo in caso di vendita a soggetti diversi da coltivatori diretti e da imprenditori agricoli, e dunque inapplicabile al suo acquisto, bensì quella prevista per la cessione alla società agricola. 4.La prima censura è destituita di fondamento. E’ ormai noto come le Sezioni Unite (sentenza del 7.04.2014, n. 8053) abbiano fornito una chiave di lettura della riformulazione dell'art. 360,primo comma, n. 5,cod.proc.civ., disposta dall'art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, nel senso di una riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione, con conseguente denunciabilità in cassazione della sola anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (non assumendo più rilevanza la sola insufficienza o contraddittorietà della motivazione), in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di 'sufficienza' della motivazione . E’ stato altresì precisato che (in termini, Cass. del 3.02.2017, n. 2876) il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., art. 111, sesto comma), e cioè dell'art. 132, primo comma, n. 4, cod.proc.civ. (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, (in materia di processo tributario), omettadi esporre concisamente i motivi in fatto e di diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata(cfr. Cass. n. del 12/10/2017, n. 23940; 2876/2017 cit. ; Cass. del 25/09/2018, n. 22598 ; Cass. del 30/06/2020, n. 13248; Cass. del 3.03.2022, n. 13248). Orbene, non è revocabile in dubbio che la motivazione della sentenza impugnata non si ponga al di sotto del minimo costituzionale, avendo la CTRdella Toscana, sia pure con motivazione sintetica, evidenziato le ragioni che hanno legittimato la decadenza dalle agevolazioni, ritenendo la società decaduta dal beneficio, a causa del superamento della soglia dei ricavi dalle locazioni. 5.La seconda censura è parimenti priva di pregio. 5.1 È opportuno precisare che prima dell’intervento del d.l. 18 ottobre 2012, n. 179, conv. in legge 17 dicembre 2012, n. 221, in relazione alle annualità in contestazione, erano già entrate in vigore le disposizioni di cui al d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228 e del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99 successivamente modificate dal d.lgs. 27 maggio 2005, n.101 che hanno profondamente inciso sulla nuova nozione codicistica (art. 2135 cod.civ.) d'imprenditore agricolo, stabilendo, per quanto qui interessa, (art. 12 della legge 9 maggio 1975, n. 153 quale sostituito dall'art. 10 del citato d. lgs. n. 228/2001), che Le società sono considerate imprenditori agricoli a titolo principale qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo dell'attività agricola e, nel caso di società di persone (lett. a) qualora almeno la metà dei soci sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale ; disposizione ora facente parte dell'art. 1 del d. lgs. n. 99/2004, a seguito della disposta abrogazione dell'art. 12 della legge n. 153/1975, nell'art. 1 del decreto da ultimo citato, che reca la nuova definizione dell'imprenditore agricolo professionale come colui il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all'articolo 2135 del cod.civ., direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro . Stabilisce, inparticolare, il comma 3 del cit. d.l. che anche le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all'articolo 2135 cod.civ e siano in possesso dei requisiti indicati dal d.lgs. n. 99/2004 cit, ed in particolare, per quanto in questa sede rileva, trattandosi di una s.a.s., qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale. Per le società inaccomandita semplice, la qualifica si riferisce ai soci accomandatari (art. 1, comma 3, lett. a) d.lgs. n. 99 del 2004). 6.In merito ai requisiti richiesti per il riconoscimento della qualifica di società agricola, siritiene di condividere i principi espressi in sede di legittimità (dopo un isolato arresto di segno contrario: Cass., n. 22484/2017), secondo cui le disposizionidi cui al d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228 e al d.lgs. 29 marzo 2004 , n. 99, nonché di cui al d.l. 30 dicembre 2009, n. 194 hanno profondamente inciso sulla stessa configurazione del requisito soggettivo per la fruizione dell'agevolazione, fornendo una lettura più in linea con la normativa eurounitaria (cfr. Cass. civ. n. 26474 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. 11415/2019, 28062/2018, 375/2017; conf. Cass. n. 27130/2020 in motiv.; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2921 del 2022; Cass. sez. 6-5, n. 12640 de 2022 e n. 12639 del2022). Secondo detto consolidato orientamento di legittimità, l e società agricole - che possono, quindi, essere costituite nella forma di società di persone (società semplici, s.n.c. o s.a.s.), società di capitali (s.r.l. o s.p.a.) e cooperative- per essere qualificate come tali devono sempre presentare tre requisiti: due, di carattere (apparentemente) formale, riguardano il contenuto dell'atto costitutivo e dello statuto, mentre il terzo requisito, di natura sostanziale, riguarda le persone dei soci o degli amministratori. Il primo requisito è che la società deve avere come oggetto l'esercizio esclusivo dell'agricoltura e delle attività connesse ex art.2135 cod.civ.(art 2); il secondo è che esse devono qualificarsi come società agricola (art 2); il terzo si differenzia in base al modello societario prescelto, laddove nel caso di società di persone almeno uno dei soci deve essere in possesso della qualifica di IAP, diversamente, nel caso di società in accomandita semplice (s.a.s.) almeno un socio accomandatario deve essere qualificabile come IAPe mentre nelle società di capitali deve possedere il requisito di IAP almeno un amministratore. Per le società cooperative, occorre che almeno un amministratore, che sia anche socio, abbia la qualifica di IAP (art. 1)(cfr. Cass. del30/04/2020, n. 8430). 6.1Tuttavia, lo volgimento esclusivo delle attività elencate nell’art. 2135 del codice civile deve concretizzarsi effettivamente e non solo formalmente, considerato che l’intento del legislatore è stato quello di incentivare le società che effettivamente svolgano in modoesclusivo le attività agricole di cui all’art. 2135 cod.civ. e quelle ad esse connesse.La giurisprudenza ha avuto modo di osservare –sebbene in relazione all’applicabilità dell’art. 2 d.l. 504/1992 - come il contribuente debba fornire la prova rigorosa della sussistenza delle condizioni previste dalle norme indicate ed in particolare di condurre i terreni stessi e che su questi persiste l'utilizzazione agro-silvo-pastorale, non essendo sufficiente la costituzione di una società semplice diretta allacoltivazione del fondo, in quanto è necessario provare l'effettivoesercizio dell'impresa agricola (Corte Cass. del 25 settembre 2007, n. 19925).In particolare, la società agricola non è individuata dal legislatore delegato mediante una mera definizione , ma se ne ricava la nozione dall’implicito riferimento che ad essa fa l’art. 2 d.lgs. 27 maggio 2005, n. 101, rubricato proprio Società agricole ; pertanto, la società è agricola quando ha per oggetto esclusivo l’attività agricola. Allorché una società abbia per oggetto attività agricole e attività di altro tipo non si è più in presenza di “società agricola” ; poiché sono agricole anche le attività cosiddette “connesse” ma solo se svolte congiuntamente a quelle principali, lo svolgimento delle sole “connesse” disgiunte dalla produzione propria o la prestazione di servizi senza prevalenza di attrezzature e risorse proprie fa trasmigrare l’attività in quelle commerciali. Il riferimento esclusivo all’art. 2135 cod.civ. per qualificare sostanzialmente una società come agricola, implica che tale qualificazione prescinda, inoltre, dalla composizione della compagine sociale essendo invece correlata all’esercizio esclusivo di una delle attività di cui all’art. 2135 cod.civ.. 7.1Dalla lettura combinata delle disposizioni legislative in esame si evince che la modifica - introdotta dal dell’art. 2 d.lgs. 99/2009, nel prevedere una diversa agevolazione in materia di tassazione dei redditi, non ha modificato il requisito oggettivo delle società agricole, vale a dire l’oggetto statutario che deve essere costituito dall’ esercizio esclusivo dell’attività agricola ,ma ne ha definito il contenuto semantico, stabilendo che la locazione infra soglia non rappresenta attività distrattiva dall’esercizio esclusivo dell’attività agricola; con la conseguenza che la locazione dei beni strumentali per un importo che supera la soglia indicata dalla normativa citata, determina, quale effetto derivato, il venir meno dell’esclusività dell’esercizio dell’attività agricola che caratterizza in primo luogo l’imprenditore agricolo ai sensi della disposizione codicistica e checonsente, unitamente agli altri requisiti oggettivi e soggettivi previsti dall’art.2, comma 3, d.lgs. n. 99/2004, il riconoscimento della qualifica di I.A.P.in capo alle società di persone. In altri termini, il superamento della soglia di marginalità implica non solo la perdita del beneficio fiscale, ma riverbera i suoi effetti sulla definizione di esclusivitàdell’esercizio dell’attività agricola di cui all’art. 2135 cod.civ., la quale permane solo se i ricavi da locazioni non superano la soglia indicata dall’art. 2, comma 1, d.lgs. 99/2004, come novellato. Se così non fosse, si consentirebbe alle società di conservare lanatura agricola e la qualifica di I.A.P., ancorchè l’attività principale sia costituita dalla locazione, a qualsiasi titolo, – anche totale - degli immobili strumentali e dei terreni, consentendo loro di perdere i benefici relativi alla tassazione dei redditi percepiti sopra soglia, ma non anche le agevolazioni godute per l’acquisto dei fondi locati nel quinquennio. 7.2 Invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, ai sensi degli artt. 1, comma 4, e 2, comma 4, d.lgs. n. 99 del 2004, all'imprenditore agricolo professionale persona fisica, se iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale, ed alle società agricole, qualificate imprenditori agricoli professionali,sono altresì riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto(cfr. Cass. civ. n. 26474dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; conf..; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2921 del 2022; Cass. sez. 6-5, n. 12640 de 2022 e n. 12639 del 2022; Cass. n. 2778/2021; n. 41225/2021; Cass. n. 27130/2020 in motiv; Cass. 11415/2019, 28062/2018, 375/2017). 7.3 La norma in esame non ha mutato lo specifico quadro del trattamento fiscale, che esige i requisiti di cui all’art. 2 della legge n. 604 del 1954, tra cui, al n. 1, la coltivazione diretta del fondo (così, tra le tante, Cass., Sez. 5, 5/02/2012, n. 2778; Cass., Sez. 5, 7/03/2014, n. 5378 Cass., Sez. V, 13/09/2022, n. 28370; Cass., Sez. V, 13/09/2022, n. 2855; 30.09.2022, n. 28554); nel parificare il trattamento fiscale tra persona fisica con qualifica di coltivatore diretto e società con qualifica di imprenditore agricolo professionale, essa presuppone, comunque, il rispetto delle condizioni oggettive, necessarie al fine di promuovere il riordino della piccola proprietà contadina, stabilite dalla legge n. 604 del 1954, che prevede, tra l'altro, all'art. 7 la decadenza del beneficio per coloro che non coltivino direttamente il fondo stesso (Cass.n.21609 del 26/10/2016; Cass.dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3821; Cass. del 5.02.2021, n. 2778; Cass. 18.10.2021, n.28740; Cass. del 5.02.2021, n. 2778; Cass. del 22.12.2021, n. 41225; Cass. del 30.09.2022, n. 28554; Cass. del 7.10.2022, n. 28369). In particolare, secondo l'art. 7 della legge n. 604 del 1954 «Decade dalle agevolazioni tributarie l'acquirente, il permutante o l'enfiteuta il quale, prima che siano trascorsi cinque anni dagli acquisti fattia norma della presente legge, aliena volontariamente il fondo o i diritti parziali su di esso acquistati, ovvero cessa dal coltivarlo direttamente. Decade, altresì, dalle agevolazioni tributarie relative all'acquisto di case, di cui all'ultimo comma dell'art. 1, l'acquirente il quale prima che siano trascorsi cinque anni dall'acquisto, aliena volontariamente la casa o la concede in locazione o la adibisce ad uso diverso da quello stabilito da detta disposizione. Nelle ipotesi contemplate dai due commi precedenti, l'acquirente, il permutante o l'enfiteuta è tenuto al pagamento dei tributi ordinari. L'accertamento delle circostanze per le quali si verifica la decadenza stabilita dal presente articolo è fatto su invito dell'Amministrazione finanziaria o anche direttamente dall'Ispettorato provinciale agrario, il quale deve comunicare all'Intendenza di finanza i risultati degli accertamenti a tale fine effettuati. L'azione dell'Amministrazione finanziaria per il recupero delle imposte dovute nella misura ordinaria, per effetto della decadenza prevista dal presente articolo, si prescrive con il decorso di venti anni dalla data di registrazione dell'atto». 7.4Siffatta interpretazione restrittiva è coerente con la natura di norme speciali, e quindi di stretta interpretazione, delle disposizioni che stabiliscono agevolazioni fiscali, in quanto trattasi di norme che derogano, in ragione della particolare meritevolezza delle ragioni dell'acquisto, al principio di uguaglianza e di capacità contributiva. 8.A conferma della esposta interpretazione della normativa di settore, il comma 4-bis dell'art. 2 d.l. n. 194 del 2009 -nel prevedere l'applicazione delle imposte di registro ed ipotecaria in misura fissa, e dell'imposta catastale nella misura dell'un per cento, con riferimento agli «atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale», - espressamente contempla la decadenza dalle agevolazioni usufruite per l'atto di acquisto qualora il contribuente, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula dell'atto, alieni volontariamente i terreni ovvero cessi «di coltivarli o di condurli direttamente». Pertanto, mentre i l cit. d.lgs. n. 99 del 2004, art. 1, comma 4,ha esteso all'imprenditore agricolo professionale (IAP) le agevolazioni fiscali precedentemente stabilite a favore del solo coltivatore diretto, da richiedersi con le stesse modalità di cui alla legge n. 604 del 1954, espressamente richiamata (cfr. Cass. 18 maggio 2022, n. 15905; Cass. del 07/04/2022, n. 11282; Cass.del 28/04/2017 , n. 10542 ) , l'art. 2, comma 4 - bis , d.l.30 dicembre 2009, n. 194 conv. dalla legge 25 febbraio 2010, n. 25 ha reso stabili e non più transitorie le agevolazioni per la piccola proprietà contadina di cui alla legge 6 agosto 1954, n. 604 che, concesse a termine, ai sensi dell'art. 6 della stessa legge, erano state in passato di volta in volta prorogate, ed estese anche agli imprenditori agricoli professionali, persone fisiche o società dald.lgs. n. 99 del 2004. La perdita dei requisiti di cui alla citata disposizione nei cinque anni dalla data diapplicazione delle agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime (Cass. del 5.04.2020, n. 2644). Ne consegue che la locazione di immobili strumentali e di terreni, nel quinquennio dall’acquisto, in misura superiore alla soglia indicata dal d.l. 179/2012,determina l’operatività della decadenza di cui all’art. 2, comma 4-bis cit. 9.La terza doglianza presenta evidenti profili di ammissibilità , derivanti da un evidente difetto di autosufficienza, omettendosi del tutto di riportare il contenuto del ricorso originario e delle controdeduzioni in appello, da cui evincere la proposizione della questione nel giudizio di merito, non risultando idonea a tal fine l’affermazione riportata a pagina 6-7 del ricorso per cassazione e la generica asserzione secondo cui in appello venivano riproposte le questioni sollevate in primo grado e rimaste assorbite dalla decisione della CTP. Secondo l’assunto dei ricorrenti, alla data di acquisto del fondo, la società presentava i requisiti della società agricola IAP, requisiti che sarebbero venuti meno solo al momento della locazione dei fondi oltre soglia, incidendo detta attività svolta nell’anno 2012 sulla nozione st essa di esclusività dell’esercizio dell’attività agricola; il corollario di detta tesi consisterebbe nell’applicabilità dell’aliquota nella misura dell’8% per i trasferimenti in favore degli imprenditori agricoli professionali, qualifica che la società rivestiva all’epoca del trasferimento immobiliare. Sennonché, dalla lettura della sentenza impugnata non risulta la proposizione della relativa questione nel giudizio di merito, né una pronuncia sul punto da parte dei giudici territoriali. Ad avviso dei ricorrenti, la CTR nel motivare la decadenza delle agevolazioni per il superamento della soglia negli anni 2014-2015, rammentando l’inapplicabilità della interpretazione analogica della norma agevolativa , avrebbe escluso l’applicazione dell’aliquota dell’otto per cento in relazione ai trasferimenti di fondi in favore degli imprenditori agricoli professionali. In realtà, la motivazione non disvela affatto una implicita motivazione di rigetto su detta ulteriore questione – vale a dire, l’ applicazione dell’ali quota dell’otto per cento anziché dell’aliquota del quindici per cento – che sarebbe stata proposta dagli appellati, tenuto conto che i giudici territoriali dopo aver escluso la spettanza dell’agevolazione si sono limitati ad aggiungere che com’è noto la norma agevolativa non è suscettibile di interpretazione analogica … essendo di stratta interpretazione . I contribuenti neppure hannotrascritto nel ricorso per cassazione le ragioni dell’originaria impugnazione e le difese riprodotte in sede di appello, ancorchè il ricorrente che proponga una questione ha l’onere di allegare l’avvenuta deduzione della questione nel giudizio di appello ed anche di indicare in quale atto processuale del giudizio precedente, in modo da consentire alal corte l’accertamento ex actis della veridicità di tale asserzioneprima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. 5.07.2017, n. 16502, in motiv; Cass.12.11.2016, n. 9138). Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, difatti, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d'inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio d'appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili d'ufficio(v. Cass. Sez. 3, 09/01/2002 n. 194; più di recente, v. Cass. Sez. 6 - 1, 09/07/2013 n. 17041;Cass. 25.10.2017, n. 25319; Cass. 7.01.2018, n. 907);la p arte non può mutare -salvo che tale esigenza origini dalla sentenza impugnata - la posizione assunta nel giudizio di appello, attraverso il proprio atto introduttivo o difensivo, per sostenere un motivo di ricorso, giacché, diversamente, si consentirebbe tanto all'appellante di modificare, in un successivo grado di giudizio, il contenuto dell'atto di gravame ed i relativi motivi, con manifesta contraddizione rispetto alla logica che presiede l'esercizio stesso del diritto di impugnazione, le cui ragioni e conclusioni vanno esposte in detta fase processuale, quanto, correlativamente, alla controparte di mutare le proprie difese rispetto a quelle svolte nell'atto di costituzione(Cass. 27.01.2017, n. 2033; Cass.13/08/2018, n. 20712). Il ricorso deve essere dunque respinto. Nulla sulle spese in difetto di costituzione da parte dell’Agenzia delle Entrate. Sussistono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, previsto dal d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, introdotto dalla legge 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17 (legge di stabilità 2013), ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Si dà atto della ricorrenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo