Cassazione n. 13690/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7848/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma, [OSCURATO:PERSONA], 9, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all’[OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, – contro ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] ACCERTAMENTOAvverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA, n. 7249 / 2018 , depositata il 02/08/2018. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 dal consigliereRosanna Angarano. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto parzialmente sia l’appello del contribuente che l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Benevento aveva parzialmente accolto il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2010 , era stato recuperato a tassazione unmaggior reddito derivante dall’esercizio di attività imprenditoriale. 2. L’Ufficio, a seguitodi indagini finanziarie per gli anni dal 2004 al 2012, disposte nell’ambito di un procedimento penale , ed attraverso l’esame della documentazione bancaria acquisita, rideterminava, per l’anno di imposta 20 10 , ai fini irpef, iva ed irap, redditi d’impresa derivanti dall’esercizio di un’attività imprenditoriale di commercio di orologie di articoli di argenteria e gioielleria, accertati in ragione di movimentazioni bancarie per le quali non era stata fornita giustificazione. Considerato che: 1.Conil primo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ.e degli artt. 6 e 55 t.u.i.r. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che il esercitasse un’impresa commerciale, imputando a quest’ultima le movimentazioni sui conti correnti societari e personali , in assen za di qualsiasi prova sul puntoed utilizzando circostanze di fatto (entità delle movimentazioni, carica di amministratore delle società le cu i movimentazioni erano oggetto di indagine) non riconducibili a l paradigma normativo delle prove tributarie dirette e presuntive. Aggiunge che con sentenza del tribunale penale n. 989 del 2018 era stato assolto in quanto non era stata accertatal'attività imprenditoriale ascrittagli. 2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, la violazione dell’art. 36 d.lg s . n. 546 del 1992, dell’art. 132 cod. proc. civ. , dell’art. 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; censura il vizio di motivazione della sentenza nella parte in cui ha imputato al contribuente l’esercizio di attività imprenditorialein proprio. 3.Con il terzo motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli art. 32, primo comma, n. 2, e 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;dell’art. 51, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha imputato a reddito d’impresa tutti i prelevamenti ed i versamenti sui conti personali, sebbene non vi fosse prova che fossero riconducibili ad un’attività imprenditoriale. 4.Con il quarto motivoil contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32, primo comma, n. 2, 42, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;dell’art. 51, secondo comma, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., dell’art. 53 Cost. Con il motivo il ricorrente ripropone analoghe censure con riferimento all’imputazione a redditi derivanti da attività imprenditoriale in proprio delle movimentazioni relative ai conti societari. 5. Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità, formulata dall’Agenzia delle entrate con riferimento all’intero ricorso , su presupposto che esso involgerebbe esclusivamente valutazioni in fatto. I motivi articolati dal ricorrente censurano la sentenza impugnata anche assumendo la non corrette applicazione delle regole in materia di motivazione degli atti impositivi e delle regole probatorie in ordine alla riconducibilità di movimentazioni bancarie, anchesu conti intestati a terzi, all’esercizio di un’attività imprenditoriale in proprio. Rispondono, pertanto, se pure in parte, come si esporrà in motivazione, al paradigma di cui all’art. 360 primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 6. I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati. 6.1. Quanto alla motivazione dell’atto impositivo, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. 20/12/2018, n. 32957, Cass.20/12/2017n. 30560; Cass. 05/12/2007 n. 29002). Tale motivazione è sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre il contribuente nella condizionedi spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare l’insussistenza della pretesa fiscale. Si è, altresì, precisato che si deve distinguere la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale requisito formale di validità dell'avviso di accertamento, ex art. 7 legge n. 212 del 2000, dalla questione attinente, invece, all’indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria,che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nel giudizio introdotto dal contribuente (Cass. 5/4/2013, n. 8399). Nell'ambito degli oneri di deduzione probatoria, e non dei requisiti di validità della motivazione dell'atto impositivo, assumono, quindi, rilevanza i processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza a carico del contribuentee dal medesimo conosciuti. Nella specie, devono ritenersi conosciuti dal contribuente anche gli atti, richiamati nell’avviso di accertamento, del procedimento penale a suo carico, in quanto nell’ambito dello stesso vi era stato un provvedimento di sequestro proprio in relazione ai conti correnti oggetto di contestazione. 6.2. L’avviso di accertamento oggetto di impugnazione riconduceva all’attività imprenditoriale del Perrella, in proprio, numerose movimentazioni bancarie transitate su conti correnti personali, e su conti, ritenutiallo stesso riconducibili, intestati a terze società. 6.3. Per costante giurisprudenza di questa corte, in virtù della presunzione stabilita dall’art. 32d.P.R. n. 600 del 1973 – che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiestidall’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici –sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente vanno c onsiderati come elementi positivi di reddito se questi non dimostra che ne ha tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito (Tra le più recenti, Cass.28/04/2022, n. 13236, Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass.03/03/2021, n. 5788). A propria volta, ilcontribuente che voglia superare la presunzione ha l’onere di fornire, non una prova generica, bensì una prova analitica, idonea a dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione. Tale prova può essere data in due modi: o dimostrando che ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni; oppure dimostrando che si sia trattato di movimenti non fiscalmente rilevanti, in quanto non riferiti a operazioni imponibili (Cass. 30/06/2020, n. 13112, Cass. 18/09/2013, n. 21303). Quanto alle modalità tramite le quali assolvere all’onere probatorio, si è precisato che è onere del contribuente indicare e dimostrare la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti, con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse causegiustificative degli accrediti (Cass. 30/12/2015, n. 26111). 6.4. Secondoquesta Corte, inoltre, l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi dell'art.32 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 edell’art 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, non è subordinata alla previa dimostrazione che il contribuente rivesta la qualifica di imprenditore;i dati raccolti possono essere utilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta di impresa (o arte o professione), sia per quantificare il reddito ricavato da tale attività, incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari non sono fiscalmente rilevanti ( Cass. 23/09/2021, n. 25812, Cass. 28/02/2017, n. 5135; Cass. 13/10/2011, n. 21132, Cass.23/04/2007, n. 9573). In quest’ottica si è altresì precisato che la norma in esame stabilisce in maniera chiara ed incondizionata che i dati e gli elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti, sia ai fini del quantum che ai fini dell'an . La ricostruzione dell a qualifica del contribuente non costituisce necessariamente un prius rispetto alla quantificazione della materia imponibile; t anto più in considerazione del fatto che l'onere di provare che gli elementi acquisiti non si riferiscono ad operazioni imponibili grava sul contribuente, per espressa disposizione. Il legislatore , infatti, ha stabilito una presunzione di inerenza dei movimenti risultanti dai conti ad operazioni imponibili, che può essere superata soltanto dalla prova contraria offerta dal contribuente. Questa conclusione,del resto, non contrasta con l' art. 2697 cod. civ. in quanto l'emersione di movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delledichiarazioni del contribuente è un fatto in relazione al quale solo quest’ultimopuò dimostrare che i conti stessi non siano fiscalmente rilevanti o che, comunque, non diano luogo a recuperi(Cass. 19/02/2001, n. 2435). 6.5. Infine, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito chel'art. 32 d.P.R. n. 600del 1973 e l'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972 autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari,tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall'Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l'utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest'ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un'altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. 16/06/2017, n. 15003,Cass. 01/02/2016, n. 1898, Cass, 21/12/2007, n. 27032 ). Per altro, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto didoppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Si è precisato, in proposito che la disposizione non limita l'acquisizione della documentazione ai soli conti bancari formalmente intestati al contribuente sottoposto ad accerta mento , si cché si deve ritenere estesaanche ai conti correnti intestati a terzi soggetti, ma alla condizione che, pur in mancanza della formale titolarità, il conto sia nella disponibilità di fatto del contribuente sottoposto a verifica fiscale. L’onere probatorio relativo alla presenza di tali condizioni – formale intestazione ovvero disponibilità di fatto del conto –compete all'Ufficio, ed al suo assolvimento consegue l’operativitàdella presunzione legale stabilita dall'art. 32, primo comma, n. 2,cit. secondo cui i versamenti e i prelievi devono essere considerati proventi dell'attività svolta dall'interessato, con spostamento dell'onere probatorio sul contribuente, al quale spetta fornire la prova contraria, dimostrando che si tratti di somme comprese nella determinazione del reddito o che non abbiano rilevanza reddituale.Pertanto, in caso di conti bancari di cui sia formalmente titolare il contribuente, la presunzione che gli importi versati siano compensi è immediatamente applicabile; nel caso di conti intestati a terzi, l'Ufficio, al fine di avvalersi della presunzione legale in oggetto, deve fornire la previa prova, anche per presunzioni (purché qualificate), che il conto bancario intestato a terzi sia nell’effettiva disponibilità del contribuente, al quale pertanto sono attribuibili le movimentazioni fiscalmente rilevanti (Cass. 31/08/2022, n. 25663, Cass. 20/12/2018, n. 32974; Cass. 13/04/2012, n. 5849; Cass. 12/01/2009, n. 374). 6.6. La C.t.r. si è attenuta a questi principi rispetto ai quali ha congruamente motivato. La sentenzaha in primo luogo affermato che il valore elevato degli importi aveva un suo sostanziale significato che era quello colto e valorizzato dalla C.t.p. Ha così implicitamente fatto richiamo alla sentenza di primo grado che, come riportato nello svolgimento del processo, aveva ritenuto che il riconoscimento in capo al Perrella di attività imprenditoriale in proprio era ampiamente giustificato dall’ingente quantità delle operazioni bancarie transitate sui suoi conti, del tutto sproporzionate sia all’esiguità dei redditi dichiarati che alla loro natura. A conferma dell’assunto, poi, ha ribadito che una movimentazione bancaria di oltre euro 650.000,00 implicava necessariamente lo svolgimento di attività imprenditoriale,e ciò anche in ragione della mancanza di altri beni o redditi ingrado di giustificarla. Quanto alle movimentazioni eseguite sui conti correnti intestati a terzi, ed in particolare alla Orzelleca gioielli s.r.l. ed alla [OSCURATO:PERSONA] ai [OSCURATO:SOCIETA].,la C.t.r. ha rilevato che, quanto alla prima , vi era un’assoluta confusione tra conti aziendali e conti personali e che sul conto corrente intestato alla medesima risultava un movimento riferibile alla persona del Perrella, trattandosi del prelievo di somme destinate ad una polizza assicurativa del medesimo. Quanto, invece, alla seconda società, ha evidenziato che si trattava d i società n on operativa,detenuta per una quota pari al 99 per cento dal Perrella che ne era anche l’amministratore unico.6.7. Per il resto, i motivi mira no a d una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere che al Perrella, in ragione di un’attività in proprio, fossero riconducibili anche i conti formalmente intestati alle società e che questi non avesse fornito prova idonea ad escludere la valenza fiscalmente rilevante delle movimentazioni eseguite sia su questi ultimi che sui conti personali. Così facendo il ricorrente, pur deducendo , apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass.04/07/2017, n. 8758). Infatti, o g g etto del giudizioche si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass.05/02/2019, n. 3340; Cass. 14 /01/ 2019, n. 640; Cass. 13 /10/ 2017, n. 24155; Cass.04/04/ 2013, n. 8315) . 6.8. Quanto alla rilevanza della sentenza penale, in primo luogo non risulta il passaggio in giudicato; in ogni caso, la sentenza irrevocabile diassoluzione dal reato tributario, emessa con la formula «perché il fatto non sussiste», non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare (Cass. 27/06/2019, n. 17258). 7. In conclusione, il ricorso va rigettato. 8. Le spese del giudizio di legittimità seguonosoccombenza. PQM La Corte rigetta il ricorso e condanna ilricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 6.800,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza de