Cassazione n. 11755/2026

ontroAgenzia Delle Entrate, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] controMinistero [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 2092/2017 depositata il 07/03/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con avviso di accertamento n. TF501AD04078 l'Agenzia delleentrate di Napoli II rideterminava ex art. 39, comma 2 e art. 41-bis deld.P.R. n. 600/1973 il reddito di [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 2011 in euro118.989,00 in luogo di quello dichiarato di euro 14.931,00, comminandole conseguenti sanzioni.Numero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/20262. Ricorreva la contribuente deducendo l’illegittimità dell'attoimpugnato e, per quanto qui maggiormente rileva, sostenendo chel'accertamento era fondato sull'errato presupposto che la ditta svolgesseCamera di Commercio e sottoposta ad un regime contributivo e fiscalediverso da quello ritenuto dall'[OSCURATO:PERSONA].Deduceva, inoltre, la contribuente, che gli indici di redditivitàdell'azienda accertati dall'Ufficio erano incompatibili con quelli del settoreagricolo della provincia di Napoli, e che vi erano state erronea valutazionedel magazzino e dei risultati economici della gestione ed erronearicostruzione indiretta dei ricavi: segnatamente, contestava le tesidell’Ufficio secondo cui tutta la merce acquistata nel 2011 doveva ritenersiinteramente venduta e le fatture di acquisto di piante e fiori non avevanocorrispondenza con quelle delle fatture di vendita, e lamentava errori dicalcolo commessi dall’Agenzia delle entrate nella individuazione dei ricavie nella determinazione del costo del lavoro.3. La CTP di Napoli, pur escludendo che l'attività esercitata dallacontribuente potesse rientrare in quella di coltivatrice diretta, accoglievain parte il ricorso, ritenendo fondato il rilievo relativo al calcolo dei ricaviomessi poiché fondato sul presupposto – ritenuto erroneo - che legiacenze finali fossero state tutte vendute in nero, osservando che, alcontrario, tali giacenze «erano relative per la maggior parte alle piantearboree pluriennali acquistate ancora piccole e rivendute diversi anni dopocon conseguente aumento di valore». [OSCURATO:PERSONA] provinciale, quindi,stimava che circa un terzo delle rimanenze finali fosse costituito dal valoredelle piante pluriennali non vendute nel corso del 2011 e riducevaproporzionalmente il valore dei ricavi non dichiarati.4. Proponeva appello [OSCURATO:PERSONA] deducendo, in primo luogo, ildifetto di motivazione della sentenza impugnata sul punto dellaNumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026controversia relativo alla natura dell'attività svolta dalla contribuente,quindi censurando l'operato dei primi giudici per non aver preso inconsiderazione tutta la documentazione allegata agli atti del primo gradodi giudizio, dalla quale sarebbe risultato che l'attività primaria svolta eraesclusivamente quella agricola e non commerciale, e infine sostenendol’irrilevanza dell'indicazione, nello studio di settore per l'annualità 2011,del codice relativo all'attività di commercio al dettaglio di fiori e piante.4.1. In secondo luogo l'appellante osservava che i primi giudici nonavevano tenuto conto degli errori di calcolo contenuti nell'avviso diaccertamento, e in particolare del fatto che la percentuale dei ricavidell'azienda derivante dalla vendita di piante e fiori non fosse del 10% madel 54,51%, mentre le percentuali di ricarico relative alla merce acquistatadai fornitori determinate dagli ispettori erano da ritenersi inverosimili ederivanti dalla differenza tra il prezzo finale di vendita della pianta e quellodi acquisto, calcolata senza tenere conto dei costi sostenuti dalla ditta perarrivare al prodotto finito.4.2. Infine, lamentava che la sentenza di primo grado, nelrideterminare il maggior reddito del contribuente aveva tenutoesclusivamente conto di una riduzione del magazzino (quantificata in circaun terzo del valore delle rimanenze) e non anche di una riduzione dellapercentuale di ricarico che avrebbe comportato una notevole riduzionedell'importo contestato nell'avviso di accertamento rispetto a quantoritenuto dell'[OSCURATO:PERSONA].5. Con la sentenza in epigrafe la CTR della Campania rigettaval’appello.6. Avverso la predetta sentenza ricorre [OSCURATO:PERSONA] con quattromotivi e resiste l’[OSCURATO:PERSONA] con controricorso. È statoevocato anche il Ministero dell’Economia e delle Finanze, rimasto intimato.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/20261. Preliminarmente, si rileva che il ricorso proposto nei confronti delMinistero dell'Economia e delle Finanze è inammissibile, sia in quantol’intimato non era parte del giudizio di appello (Cass., Sez. V, 18 febbraio2021, n. 4329; Cass., Sez. II, 16 gennaio 2012, n. 520), sia in quanto lalegittimazione in tema di contenzioso tributario spetta esclusivamenteall'Agenzia delle Entrate per i procedimenti introdotti successivamente al10 gennaio 2001 (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29183).2. Con il primo motivo di ricorso si denuncia la «Violazione e falsaapplicazione dell'art. 132 c.p.c. comma 2 nr. 4, in relazione all'art. 360comma 1 nr. 5 c.p.c. per motivazione irresolubilmente contraddittorianella parte in cui rifiuta di ammettere ciò che contemporaneamente esigein relazione ai costi sostenuti per le piante arboree».2.1. Lamenta la ricorrente che la Commissione regionale, incorrendonella violazione evidenziata, da un lato ed in linea con la statuizione diprimo grado non impugnata sul punto, avrebbe ammesso l'esistenza dipiante arboree che per loro natura vengono coltivate per lunghi periodi enecessitano di costi certamente sostenuti (secondo il notorio, oltre chedocumentati dalla ricorrente), dall'altro contemporaneamente avrebbeerroneamente ritenuto che non vi fossero costi o che gli stessi non fosserodocumentati, ritenendo di conseguenza ed in modo apodittico che lamedia ponderata dei ricavi del 123,10 % (moltiplicatore delle giacenze) epresunta dall'Agenzia delle entrate prima della statuizione di primo grado,dovesse essere confermata, «con motivazione che per la sua illogicità econtraddittorietà manifesta "nega ciò che ammette" e si pone al di sottodel minimo costituzionale imposto dall'art. 132 c.p.с. ».2.2. Il motivo è infondato.L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la suaintrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmenterilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cuidenuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del num. 4Numero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026dell’art. 360 c.p.с., ponendosi come violazione delle norme poste apresidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn.8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogoalla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentaledella sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delleragioni poste a base della sentenza.Va ancora rammentato che «La riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaluce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, comeriduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella"motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053;Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).2.3. Tali patologie non sono ravvisabili nel caso di specie, rilevandosiche, sul punto di interesse, la CTR ha osservato che «[…] in ordine agliulteriori profili di doglianza esposti dall'appellante, gli stessi, oltre che sulla- indimostrata - natura agricola dell'attività svolta, si fondano sullapresunzione che l'elevato valore delle giacenze di magazzino si spieghi conla differenza tra il costo delle piantine e il valore acquisito dalle stessedurante gli anni della crescita senza che l'Amministrazione avesse tenutoconto degli ingenti costi sostenuti per l'irrigazione, il mantenimento e laNumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026cura degli arbusti. Sennonché, tali costi non sono assolutamente statiindicati e dimostrati dalla [OSCURATO:PERSONA] con la conseguenza che taleprospettazione difensiva deve ritenersi completamente sfornita di provapalesandosi assolutamente inidonea a vincere l'efficacia di accertamentotenuto anche conto della già cospicua riduzione dei redditi non dichiaratioperata dai Giudici di primo grado rispetto a quelli accertati dall’Agenziadelle Entrate» (sentenza, p. 5).3. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente denuncia «laomessa motivazione su un punto decisivo della controversia per omessoesame di documenti probatori attestanti i costi sostenuti per le piantearboree in relazione all'art. 360 comma l nr. 5 c.p.c. per assenza dimotivazione».3.1. Il motivo di ricorso in esame è inammissibile, operando il limitedella c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, quinto comma, c.p.с.,introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n.83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134,applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appelloavverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 31/10/2016,e non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base,rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello,erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n.11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]).Questa Corte ha affermato che «Nell’ipotesi di “doppia conforme”,prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazioneproposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile senon indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisionedi primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando cheesse sono tra loro diverse» (Cass. 28 febbraio 2023, n. 5947).Infine, per quanto specificamente attiene al giudizio di legittimità inmateria tributaria, si ricorda che «Le disposizioni sul ricorso perNumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppiaconforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ. siapplicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissionetributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materiatributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, deld.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presentearticolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello,limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito»(Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053).3.2. Nel caso in esame la censura è inammissibile, poiché le decisionidei gradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso del contribuente (c.d.“doppia conforme”), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, ad ognimodo, la ricorrente non ha neppure sostenuto il contrario.4. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la «Violazione e falsaapplicazione dell'art. 2729 c.c. in relazione all'art. 360 comma l nr. 3c.p.c. con riferimento alla equazione tra la fattispecie concreta efattispecie astratta».Deduce la ricorrente che la Commissione tributaria regionale harespinto l'impugnazione della ricorrente ritenendo che l'efficaciapresuntiva operata dall'Agenzia delle entrate nell'avviso di accertamentonon fosse superata dalla censura mossa dalla ricorrente secondo cuil'elevato valore delle giacenze nel magazzino era giustificata e si spiegavacon la differenza tra costo iniziale e valore acquisito a seguito dei costinecessari per l'irrigazione, il mantenimento, la cura degli arbusti.Osserva, inoltre, che l’Agenzia delle entrate ha fatto valere unapresunzione, relativa alla determinazione sia delle giacenze non esitate siaNumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026alla determinazione della media dei ricarichi, fondata sulla verifica dellegiacenze di magazzino ed operata senza distinzione tra i fiori e le piantearboree ed i loro costi di manutenzione fino alla data di vendita.La ricorrente avrebbe a tale riguardo prodotto documentazioneprobatoria idonea a contrastare tale presunzione, consistente in «nr. 4schede di analisi dei costi sostenuti relative alle piante arboree».Viceversa, sostiene, la Commissione tributaria regionale, in evidentedistonia da tale principio di diritto, non avrebbe fatto corretta applicazionedell'evocata disposizione codicistica civile, «risultando del tuttoassertiva/apodittica ed assai sbrigativa nella valutazione delle presunzionidell’agenzia delle entrate e quindi ha sostanzialmente omesso lanecessaria valutazione della loro portata, secondo le indicazioni delladisposizione medesima, così concretandosene la sua "falsa applicazione"».4.1. Giova rammentare che è costante affermazione di questa Corteche, in tema di prova per presunzioni, il giudice non può limitarsi adenunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, essendo tenutoad esplicitare il processo cognitivo seguito, che deve far seguire ad unesame analitico degli elementi indiziari - funzionale a scartare quelliintrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presisingolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale diefficacia probatoria - la valutazione sintetica di tutti gli elementi presuntiviselezionati, per accertare se essi siano concordanti e se la lorocombinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva,eventualmente non raggiunta con certezza alla stregua di unaconsiderazione atomistica degli stessi. (Cass. Sez. 5, 30/10/2025, n.28751, Rv. 676745 - 01). Ancora, si è osservato che in tema di ricorsoalle presunzioni e di valutazione degli elementi presuntivi, la violazione ofalsa applicazione delle norme sulla prova presuntiva può essere censuratain sede di legittimità per "vizio di sussunzione" non già per il solo fatto cheil giudice di merito abbia interpretato gli indizi in un modo piuttosto che inNumero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026un altro, bensì solo quando questi pervenga al giudizio di "gravità,precisione e concordanza" degli indizi violando il corretto metodo divalutazione di tali concetti, il quale prevede che si applichi il ragionamentoprobabilistico per valutare la gravità; si stimi il grado di probabilitàdell'ipotesi rispetto al fatto, per valutare la precisione; si metta inrelazione ogni indizio con tutti gli altri, per valutare la concordanza. (Cass.Sez. 3, 29/07/2025, n. 21762, Rv. 675891 - 01).4.2. Nel caso di specie non è, tuttavia, ravvisabile la denunciataviolazione dei suddetti principi, come si desume dallo stralcio dimotivazione già riportato al superiore par. 2.2.Né, sotto il profilo dell’autosufficienza, è di aiuto la formulazione delmotivo, che nell’evocare i documenti prodotti e in thesi non correttamenteesaminati o valutati dalla CTR non richiama documentazione contabile ocontrattuale afferente agli ipotetici costi sostenuti, bensì «schederiepilogative della analisi dei costi» (v. ricorso, p. 12) formate dalla partemedesima, sì che la denunciata omessa o errata valutazione del giudice diappello non atterrebbe comunque ad elementi presuntivi, bensì ad ipotesidifensive riconducibili al campo delle allegazioni e non della prova.4.3. Il motivo deve pertanto essere rigettato.5. Con il quarto ed ultimo strumento di impugnazione la ricorrentedenuncia la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. inrelazione all'art 360 comma l nr. 3 c.p.c. con riferimento ai principi cheregolano la valutazione probatoria». La CTR, osserva, avrebbe consideratocome facente piena prova, recependola in violazione dell'art. 116, primocomma, c.p.c. senza apprezzamento critico, la presunzione operatadall'Agenzia delle entrate con riferimento alla determinazione dei ricavi, eavrebbe dunque introiettato pedissequamente come prova legale lapresunzione di cui all'art. 2727 c.c. senza il necessario vaglio razionale ecritico.5.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/20265.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materialeistruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi chequest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalleparti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso,valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali,ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senzaapprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione”.(Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n.27000 del 27/12/2016; Cass. n. 26377/2025).5.3. Nel caso di specie, il ricorrente – pur evocando gli ora richiamatiprincipi - in concreto si duole della valutazione delle allegazioni istruttorieoperata dal giudice del merito e, dunque, formula una censura diinsufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass.S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass.n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598del 25/09/2018).6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguentecondanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo 13, se dovuto.Numero registro generale 24000/2017Numero sezionale 3402/2026Numero di raccolta generale 11755/2026Data pubblicazione 29/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22/04/2026.La PresidenteRoberta Crucitti