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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:C:2026:591
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione) 16 luglio 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Diritto a un ricorso effettivo – Applicabilità – Normativa nazionale che prevede un meccanismo di responsabilità solidale dell’amministratore di una società per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta da tale società – Effetto vincolante delle constatazioni di fatto e delle qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento definitivo – Facoltà per l’amministratore di contestare, in via incidentale, tale avviso di accertamento emesso nei confronti di detta società – Rispetto dei diritti della difesa » Nella causa C‑158/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo, Lussemburgo), con decisione del 20 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria il 21 febbraio 2025, nel procedimento QJ contro [OSCURATO:PERSONA] de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (AEDT), Stato del Granducato di Lussemburgo, LA CORTE (Prima Sezione), composta da F. Biltgen, presidente di sezione, T. von Danwitz, vicepresidente della Corte, facente funzione di giudice della Prima Sezione, A. Kumin, S. Gervasoni e M. Bošnjak (relatore), giudici, avvocato generale: L. Medina cancelliere: C. [OSCURATO:PERSONA], amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 4 dicembre 2025, considerate le osservazioni presentate: – per QJ, da N. [OSCURATO:PERSONA] e Y. Prussen, avocats; – per il governo lussemburghese, da A. Germeaux e T. Schell, in qualità di agenti, assistiti da F. Gabaudan e A. Moro, avocats; – per il governo spagnolo, da M. [OSCURATO:PERSONA] e A. Pérez-[OSCURATO:PERSONA], in qualità di agenti; – per il governo polacco, da B. Majczyna, D. Lutostańska, B. Rogowska-Rajda e J. Sawicka, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, da P. Carlin, M. Herold e F. Moro, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 5 marzo 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 47 e dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra QJ, una persona fisica, e l’[OSCURATO:PERSONA] de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Amministrazione del registro, del demanio e dell’IVA, Lussemburgo) (in prosieguo: l«AEDT») nonché lo Stato del Granducato di Lussemburgo (Lussemburgo) in merito a una decisione di chiamata in garanzia adottata nei confronti di QJ al fine di ottenere il recupero dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta da una società di cui esso è stato l’amministratore.

Contesto normativo Diritto dell ’ Unione Trattato FUE 3 L’articolo 325, paragrafo 1, TFUE dispone quanto segue: «L’Unione e gli [OSCURATO:PERSONA] membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezione efficace negli [OSCURATO:PERSONA] membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell’Unione».

[OSCURATO:PERSONA]

4 L’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], rubricato «Diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale», prevede quanto segue: «Ogni persona i cui diritti e le cui libertà garantiti dal diritto dell’Unione siano stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle condizioni previste nel presente articolo.

Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge.

Ogni persona ha la facoltà di farsi consigliare, difendere e rappresentare.

A coloro che non dispongono di mezzi sufficienti è concesso il patrocinio a spese dello Stato, qualora ciò sia necessario per assicurare un accesso effettivo alla giustizia». 5 L’articolo 51 della [OSCURATO:PERSONA], intitolato «Ambito di applicazione», è del seguente tenore: «1.

Le disposizioni della presente [OSCURATO:PERSONA] si applicano alle istituzioni, organi e organismi dell’Unione nel rispetto del principio di sussidiarietà, come pure agli [OSCURATO:PERSONA] membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione.

Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono l’applicazione secondo le rispettive competenze e nel rispetto dei limiti delle competenze conferite all’Unione nei trattati.

2. La presente [OSCURATO:PERSONA] non estende l’ambito di applicazione del diritto dell’Unione al di là delle competenze dell’Unione, né introduce competenze nuove o compiti nuovi per l’Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti nei trattati».

Direttiva 2006/112/CE 6 L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), stabilisce le operazioni soggette all’IVA. 7 L’articolo 273, primo comma, di detta direttiva così dispone: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra [OSCURATO:PERSONA] membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».

Diritto lussemburghese 8 La legge del 12 febbraio 1979 relativa all’imposta sul valore aggiunto ( Mémorial A 1979, pag. 186), come modificata dalla legge 23 dicembre 2016 recante attuazione della riforma fiscale 2017 ( Mémorial A 2016, pag. 5139) (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), all’articolo 67-1 prevede quanto segue: «Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana dei soggetti debitori [dell’IVA] sono tenuti a verificare il rispetto degli obblighi di legge previsti dalla presente legge e, in particolare, il pagamento dell’[IVA] dovuta con i mezzi finanziari da essi gestiti». 9 Ai sensi dell’articolo 67-2 di tale legge: «Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, sono personalmente e solidalmente responsabili del pagamento dell’[IVA] dovuta qualora, a seguito di un inadempimento colposo degli obblighi di legge loro incombenti, non siano stati rispettati gli obblighi di legge imposti dalla presente legge ai soggetti debitori dell’[IVA] che essi gestiscono o qualora l’IVA dovuta non sia stata pagata con i mezzi finanziari da essi gestiti». 10 L’articolo 67-3, primo comma, di detta legge così dispone: «In caso di inadempimento colposo degli obblighi di legge incombenti agli amministratori delegati, agli amministratori nonché a qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, il direttore dell’Amministrazione del registro e del demanio o il suo delegato può adottare, nei confronti di tali persone, una decisione di chiamata in garanzia.

Tale decisione conferisce all’amministrazione il diritto di riscuotere, in capo a dette persone, l’[IVA] dovuta dai soggetti debitori dell’[IVA]».

Procedimento principale e questioni pregiudiziali 11 Il 17 marzo 2018 l’AEDT ha emesso due avvisi di accertamento IVA, uno per il 2014 e l’altro per gli anni 2015 e 2016, nei confronti della società VN.

Il ricorso proposto da quest’ultima avverso tali avvisi è stato dichiarato irricevibile in quanto tardivo.

Successivamente, la società VN non ha adempiuto al proprio obbligo di pagare gli importi IVA dovuti per gli anni dal 2014 al 2016. 12 Dal 22 aprile 2013 al 15 febbraio 2019 il ricorrente nel procedimento principale ha esercitato le funzioni di amministratore della società VN, incaricato della gestione quotidiana di quest’ultima.

Il 16 maggio 2019 l’AEDT ha adottato nei suoi confronti una decisione di chiamata in garanzia, sulla base degli articoli da 67-1 a 67-3 della legge sull’IVA (in prosieguo: il «meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi»), addebitandogli, nella sua qualità di amministratore incaricato della gestione quotidiana della società VN tra il 2013 e il 2019, gli importi IVA rimasti non pagati. 13 A seguito del rigetto, da parte del direttore dell’AEDT, del reclamo presentato dal ricorrente nel procedimento principale avverso la decisione di chiamata in garanzia, questi ha proposto dinanzi al tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo) un ricorso diretto a ottenere, se non l’annullamento, la riforma di detta decisione.

Tale giudice ha respinto il ricorso del ricorrente nel procedimento principale con sentenza confermata dalla Cour d’appel (Corte d’appello, Lussemburgo). 14 Investita di un ricorso per cassazione proposto dal ricorrente nel procedimento principale, la Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo, Lussemburgo), giudice del rinvio, rileva che, dinanzi al giudice dell’appello, il ricorrente nel procedimento principale aveva contestato l’esistenza di un debito fiscale della società VN.

In particolare, detto ricorrente aveva sostenuto che, nella sua qualità di persona chiamata a garantire il pagamento degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società di cui era amministratore, egli disponeva di un rimedio giurisdizionale sotto forma di opposizione di terzo, che rimaneva ricevibile dal momento che tali avvisi non erano a lui destinati personalmente.

Secondo il ricorrente nel procedimento principale, il rifiuto di riconoscergli la facoltà di proporre un ricorso a suo proprio nome sarebbe incompatibile con l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA]. 15 Il giudice dell’appello avrebbe respinto l’argomentazione del ricorrente nel procedimento principale con la motivazione che, in assenza di un ricorso validamente proposto dalla società VN entro i termini di legge, gli avvisi di accertamento erano divenuti definitivi e non potevano più essere messi in discussione. 16 Secondo detto giudice dell’appello, nessuna disposizione prevedrebbe che una persona chiamata in garanzia possa proporre ricorso contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti del soggetto passivo principale.

Poiché tale avviso sarebbe divenuto definitivo, esso non potrebbe essere messo in discussione in via incidentale dall’amministratore chiamato in garanzia nell’ambito del procedimento di pagamento a suo carico.

Infatti, da un lato, la persona chiamata in garanzia sarebbe la stessa persona che ha rappresentato la persona giuridica nell’ambito del procedimento di determinazione del fatturato imponibile e, dall’altro, essa avrebbe avuto, in tale qualità, la possibilità di partecipare a tale procedimento beneficiando di un rimedio giurisdizionale contro la tassazione d’ufficio.

Dal momento che il ricorrente nel procedimento principale non aveva esso stesso la qualità di soggetto passivo dell’IVA, l’AEDT non sarebbe stata tenuta a destinare a lui, a titolo personale, gli avvisi di accertamento né a coinvolgerlo, in tale qualità, al procedimento di tassazione d’ufficio, dato che esso aveva la possibilità di parteciparvi nella sua qualità di amministratore e che il ricorso proposto dalla società era tardivo. 17 Peraltro, poiché il ricorrente nel procedimento principale sarebbe terzo nel procedimento di tassazione d’ufficio, esso non sarebbe legittimato a invocare eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito di tale procedimento a carico della società VN.

Le disposizioni di diritto nazionale disciplinanti la controversia di cui al procedimento principale, in particolare gli articoli 67-1 e seguenti della legge sull’IVA, non costituirebbero un’attuazione del diritto dell’Unione, cosicché, conformemente all’articolo 51 della [OSCURATO:PERSONA], l’articolo 47 di quest’ultima non sarebbe applicabile. 18 A tal riguardo, il giudice del rinvio osserva, da un lato, che il procedimento tributario avviato nei confronti del ricorrente nel procedimento principale origina da inadempimenti degli obblighi legali in materia di IVA di cui, come risulta dalla decisione di chiamata in garanzia, quest’ultimo sarebbe responsabile nella sua qualità di amministratore incaricato della gestione quotidiana della società VN.

In tale contesto, detto giudice si chiede se la giurisprudenza derivante dalla sentenza del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA] (C‑617/10, EU:C:2013:105), secondo la quale dalla direttiva 2006/112 discende che ogni Stato membro ha l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative al fine di garantire che l’IVA sia interamente riscossa nel suo territorio e a lottare contro l’evasione, possa applicarsi a un meccanismo che istituisce un’obbligazione solidale degli amministrazioni di una società in ragione dell’inadempimento colposo degli obblighi ad essi incombenti e al pagamento dell’IVA dovuta dalla società che essi dirigono, di modo che occorrerebbe riconoscere l’applicabilità dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA]. 19 Dall’altro lato, nell’ipotesi in cui l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] fosse applicabile, il giudice del rinvio rileva che, nella sua sentenza del 9 settembre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e a. (C‑546/18, EU:C:2021:711), la Corte ha desunto da tale articolo 47 che non può essere opposta a una persona fisica, che sia stata oggetto di un procedimento successivo, l’efficacia vincolante di una decisione divenuta definitiva, adottata nell’ambito di un procedimento precedente a carico di una persona giuridica, al quale tale persona fisica abbia partecipato non in qualità di parte, ma soltanto in qualità di rappresentante di detta persona giuridica.

Pertanto, alla luce di tale sentenza, esso si chiede se gli amministratori di una società debbano disporre della facoltà, sotto un primo profilo, di contestare, in via incidentale, nell’ambito di un ricorso avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, l’avviso di accertamento adottato precedentemente nei confronti della società soggetto passivo; sotto un secondo profilo, di invocare eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito del procedimento di tassazione d’ufficio a carico di tale società e, sotto un terzo profilo, di esigere, a titolo personale, la comunicazione dell’avviso di accertamento o la loro partecipazione, a titolo personale, alla procedura di imposizione. 20 È in tale contesto che la Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se la [OSCURATO:PERSONA] (…), e in particolare il suo articolo 47, siano applicabili, alla luce dei criteri stabiliti nell’articolo 51, paragrafo 1, [di quest’ultima], [a una] disciplina (…) nazionale[ che istituisce un ]obbligo solidale degli amministratori di società, per inadempimento colposo degli obblighi loro spettanti, di pagare l’IVA dovuta dalla società che dirigono. 2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che conferisce agli amministratori che siano chiamati in garanzia la possibilità di contestare incidentalmente, nell’ambito del ricorso che è loro concesso proporre ai sensi del diritto nazionale avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, il bollettino di tassazione d’ufficio dell’IVA precedentemente notificato alla società e contro il quale la società non ha presentato ricorso in tempo utile. 3) In caso di risposta affermativa alla seconda questione, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che esso limita i motivi di ricorso che gli amministratori sono legittimati a dedurre nell’ambito della contestazione in via incidentale del bollettino di tassazione d’ufficio notificato alla società soggetto passivo oppure nel senso esso include tutti i motivi di ricorso, ivi compresi i motivi inerenti alla fissazione del debito IVA, quali gli accertamenti di fatto che hanno portato al provvedimento amministrativo di tassazione d’ufficio emesso nei confronti della società soggetto passivo, e i motivi puramente personali, come eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito del procedimento di tassazione d’ufficio promosso nei confronti di tali amministratori».

Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 21 Secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra le giurisdizioni nazionali e la Corte, istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito.

In tale prospettiva, la Corte deve, all’occorrenza, riformulare le questioni che le sono sottoposte (v., in tal senso, sentenze del 28 novembre 2000, [OSCURATO:PERSONA], C‑88/99, EU:C:2000:652, punto 18, nonché del 18 dicembre 2025, SACD e a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punto 44 nonché giurisprudenza citata). 22 Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il ricorrente contesta, dinanzi al giudice del rinvio, la decisione di chiamata in garanzia deducendo motivi di ricorso vertenti sull’irregolarità dell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo del cui debito IVA egli è chiamato a rispondere. 23 Occorre quindi ritenere che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chieda, in sostanza, se l’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] debbano essere interpretati nel senso che i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale ai sensi della quale, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di IVA, detto amministratore è responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società. 24 In primo luogo, occorre ricordare che l’ambito di applicazione della [OSCURATO:PERSONA] è definito all’articolo 51, paragrafo 1, di quest’ultima, ai sensi del quale, per quanto riguarda l’operato degli [OSCURATO:PERSONA] membri, le disposizioni della [OSCURATO:PERSONA] si applicano a questi ultimi esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione.

I diritti fondamentali garantiti nell’ordinamento giuridico dell’Unione si applicano quindi in tutte le situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione, ma non al di fuori di esse (sentenze del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 19, nonché del 29 luglio 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, punti 40 e 41). 25 La nozione di «attuazione del diritto dell’Unione», ai sensi di detta disposizione, presuppone l’esistenza di un collegamento tra un atto del diritto dell’Unione e la misura nazionale in questione che vada al di là dell’affinità tra le materie prese in considerazione o dell’influenza indirettamente esercitata da una materia sull’altra (v., in tal senso, sentenze del 6 marzo 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punto 24, e del 12 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] Upadłości A, C‑709/22, EU:C:2024:741, punto 62). 26 Al fine di determinare se una misura nazionale costituisca una siffatta «attuazione del diritto dell’Unione», occorre verificare, inter alia , se la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale abbia lo scopo di attuare una disposizione del diritto dell’Unione, quale sia il carattere di detta normativa e se essa persegua obiettivi diversi da quelli contemplati dal diritto dell’Unione, anche se è in grado di incidere indirettamente su quest’ultimo, nonché se esista una normativa di diritto dell’Unione che disciplini specificamente la materia o che possa incidere sulla stessa (sentenze dell’8 novembre 2012, Iida, C‑40/11, EU:C:2012:691, punto 79, nonché del 10 luglio 2025, DADA Music e UPFR, C‑37/24, EU:C:2025:551, punto 50). 27 A tal riguardo, risulta, in particolare, dagli articoli 2 e 273 della direttiva 2006/112, letti in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE e con l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, che gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio e a evitare l’evasione (v., in tal senso, sentenze del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 60 e giurisprudenza citata, nonché del 3 aprile 2025, Cityland, C‑164/24, EU:C:2025:241, punto 34). 28 Infatti, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, relativa al sistema delle risorse proprie dell’Unione europea (GU 2014, L 168, pag. 105), le risorse proprie dell’Unione comprendono, in particolare, le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo le norme dell’Unione.

Pertanto, sussiste un nesso diretto tra la riscossione delle entrate provenienti dall’IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, dal momento che qualsiasi lacuna nella riscossione delle prime determina potenzialmente una riduzione delle seconde (v., in tal senso, sentenze del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 26, e del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 58). 29 Nel caso di specie, risulta che il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi è connesso all’inadempimento di obblighi legali in materia di IVA.

Infatti, esso consente all’amministrazione tributaria nazionale di recuperare l’IVA dovuta da una persona giuridica soggetto passivo presso gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che eserciti o abbia esercitato la gestione quotidiana di tale persona giuridica.

A tal riguardo, la seconda frase dell’articolo 67-3, primo comma, della legge sull’IVA prevede che la decisione di chiamata in garanzia «conferisce all’amministrazione il diritto di riscuotere, in capo a dette persone, l’[IVA] dovuta dai soggetti debitori dell’[IVA]». 30 È giocoforza constatare che un siffatto meccanismo ha lo scopo di garantire il recupero dell’IVA non versata da una persona giuridica soggetto passivo e contribuisce al rispetto dell’obbligo, richiamato al punto 27 della presente sentenza, che incombe a ciascuno Stato membro di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel suo territorio e a lottare contro l’evasione, conformemente, in particolare, all’articolo 325, paragrafo 1, TFUE e all’articolo 273 della direttiva 2006/112. 31 Sulla base della giurisprudenza ricordata ai punti 27 e 28 della presente sentenza, si deve ritenere che tale meccanismo rientri nell’attuazione, in particolare, dell’articolo 273 della direttiva 2006/112 e, di conseguenza, che, istituendo e applicando tale meccanismo, il Granducato di Lussemburgo attui il diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA]. 32 Tale constatazione non è messa in discussione dall’argomentazione del governo lussemburghese che, al fine di contestare l’applicabilità della [OSCURATO:PERSONA] nel procedimento principale, sostiene che il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi mira non già a consentire il recupero integrale dell’IVA dovuta dalla società soggetto passivo, bensì ad assicurare il risarcimento del danno subito dall’amministrazione tributaria nazionale a causa di una condotta colposa imputabile all’amministratore di tale società. 33 Infatti, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 45 delle sue conclusioni, si deve ritenere che ogni misura nazionale che contribuisca al recupero, in tutto o in parte, dell’IVA non versata da una persona soggetto passivo, presso tale persona o presso un terzo, contribuisca ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e, se del caso, a lottare contro l’evasione.

La circostanza, dedotta dal governo lussemburghese, che una siffatta misura introduca un caso specifico di responsabilità civile e non rientri, ai sensi del diritto nazionale, in un regime di sanzioni fiscali è irrilevante al riguardo. 34 Così, la Corte ha già dichiarato, in un contesto di fatto e di diritto analogo a quello del procedimento principale, che un meccanismo di responsabilità solidale che prevede, da un lato, che l’amministratore di una società divenga responsabile in solido della totalità o di una parte dei debiti IVA di quest’ultima, indipendentemente dalle operazioni imponibili in questione, e, dall’altro, che tale responsabilità sia limitata all’importo della riduzione del patrimonio subito da tale società a causa degli atti compiuti in malafede dalla persona designata come responsabile in solido, contribuisce alla riscossione di importi IVA che non sono stati versati da una persona giuridica soggetto passivo entro i termini imperativi stabiliti dalle disposizioni della direttiva 2006/112, di modo che esso contribuisce ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e, se del caso, a evitare l’evasione, ai sensi dell’articolo 273 di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 52, 53, 61, 66 e 70). 35 Peraltro, come ammesso dal governo lussemburghese in udienza, il danno risarcibile a titolo del meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi coincide con l’importo dell’IVA non versata dalla persona giuridica soggetto passivo. 36 In secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che il riconoscimento, in un determinato caso di specie, del diritto a un ricorso effettivo previsto all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] presuppone che la persona che lo invoca si avvalga di diritti o libertà garantiti dal diritto dell’Unione o che sia sottoposta a procedimenti penali che costituiscano attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] [v., in tal senso, sentenze del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Tutela giurisdizionale avverso richieste di informazioni in ambito tributario), C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 55, nonché del 25 febbraio 2025, Sąd Rejonowy w Białymstoku e Adoreikė, C‑146/23 e C‑374/23, EU:C:2025:109, punto 41]. 37 Ciò si verifica, in quest’ultima ipotesi, che corrisponde a quella della presente causa, quando una persona contesta, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale, una decisione amministrativa che le arreca pregiudizio adottata sulla base di una disposizione nazionale che attua il diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] [v., in tal senso, sentenze del 16 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA], C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 50, e del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 59]. 38 Nel caso di specie, il ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia adottata sulla base del meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi che, come constatato al punto 31 della presente sentenza, costituisce un’attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA].

Ne consegue che, in tali circostanze, si applicano i requisiti derivanti dall’articolo 47 di quest’ultima. 39 Inoltre, occorre ricordare che, con sua la prima questione, il giudice del rinvio chiede non già se il procedimento di chiamata in garanzia a carico del ricorrente nel procedimento principale sia soggetto ai requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], bensì se tali requisiti si applichino nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dal ricorrente nel procedimento principale avverso una decisione di chiamata in garanzia. 40 Tenuto conto dei motivi che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] devono essere interpretati nel senso che i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale che prevede che, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di IVA, detto amministratore sia responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società conformemente alle disposizioni della direttiva 2006/112.

Sulle questioni seconda e terza 41 Con le sue questioni pregiudiziali seconda e terza, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che non consente all’amministratore di una società, chiamato in garanzia per il pagamento di un debito IVA non assolto da detta società, soggetto passivo di tale imposta, di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento adottato precedentemente nei confronti di detta società e divenuto definitivo.

In caso di risposta affermativa a tale questione, detto giudice si interroga altresì sui motivi che una tale persona può invocare, a sostegno del suo ricorso, nell’ambito della contestazione, in via incidentale, di detto avviso di accertamento, in particolare per quanto riguarda la base imponibile e l’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, nonché di eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta. 42 A tal riguardo, occorre ricordare che, in forza del diritto a un ricorso effettivo, sancito dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], il titolare di tale diritto deve poter adire un giudice competente a garantire il rispetto dei diritti che gli sono attribuiti dal diritto dell’Unione e, a tal fine, a esaminare tutte le questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione della controversia di cui è investito [v., in tal senso, sentenze del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Tutela giurisdizionale avverso richieste di informazioni in ambito tributario) C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 66 nonché giurisprudenza citata, e del 18 dicembre 2025, SACD e a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punto 73]. 43 Occorre altresì ricordare che il rispetto dei diritti della difesa garantiti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] implica che il ricorrente possa accedere non soltanto ai motivi della decisione adottata nei suoi confronti, ma anche a tutti gli elementi del fascicolo sui quali l’amministrazione si è fondata, al fine di poter effettivamente prendere posizione in merito a tali elementi [sentenza del 25 aprile 2024, NW e PQ (Informazioni classificate), C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, punto 92 nonché giurisprudenza citata]. 44 Nel caso di specie, per quanto riguarda il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che l’insorgere della responsabilità fiscale della persona chiamata in garanzia è subordinato all’esistenza di una condotta colposa imputabile a quest’ultima, di un danno nonché di un nesso di causalità tra detta condotta e tale danno.

Tale responsabilità si estende al danno costituito dall’importo del debito IVA non assolto, quale constatato nell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo e divenuto, nel frattempo, definitivo.

Orbene, la normativa nazionale applicabile non offre alla persona chiamata in garanzia un ricorso personale avverso tale avviso di accertamento e il carattere definitivo di detto avviso di accertamento osta a che tale persona possa contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, in particolare, la base imponibile dell’IVA e l’importo del debito d’imposta della società soggetto passivo del quale è responsabile in solido. 45 A tal riguardo, e tenuto conto della natura amministrativa della decisione di chiamata in garanzia, occorre ricordare, peraltro, che il rispetto dei diritti della difesa deve essere garantito non solo a titolo di un eventuale procedimento giurisdizionale ai sensi dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], ma anche nel corso del procedimento amministrativo che ha portato all’adozione di detta decisione, in forza di un principio generale del diritto dell’Unione.

Tale principio si applica ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare, nei confronti di una persona, un atto che le arreca pregiudizio.

In forza del diritto di essere ascoltato, che costituisce parte integrante dei diritti della difesa, il destinatario di una decisione che pregiudichi in modo sensibile i suoi interessi deve essere messo in condizione di manifestare, utilmente ed efficacemente, il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende basarsi.

Tale obbligo grava sulle amministrazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri quando adottano misure rientranti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, sebbene la normativa dell’Unione applicabile non preveda espressamente una siffatta formalità (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 39 e giurisprudenza citata; del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 51, nonché del 6 marzo 2025, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑471/23 e C‑477/23, EU:C:2025:155, punto 74 nonché giurisprudenza citata). 46 La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso.

Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a tale persona di correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro [v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 41 e giurisprudenza citata; del 4 giugno 2020, C.F. (Verifica fiscale), C‑430/19, EU:C:2020:429, punto 30, nonché del 13 giugno 2024, C (Amministratori e liquidatori giudiziari), C‑696/22, EU:C:2024:499, punto 108 nonché giurisprudenza citata]. 47 Tuttavia, il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 43 e giurisprudenza citata, nonché del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 53). 48 Cosi, la Corte ha già dichiarato che, in linea generale, il rispetto dei diritti della difesa non osta a che, nell’ambito di un procedimento tributario a carico di un soggetto passivo, un’autorità finanziaria sia vincolata dalle constatazioni di fatto e dalle qualificazioni giuridiche che essa ha effettuato nell’ambito di un procedimento amministrativo connesso avviato nei confronti di terzi, in cui tale soggetto passivo non era parte (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 46). 49 Infatti, ai fini del rispetto dei diritti della difesa nell’ambito di procedimenti amministrativi connessi, si deve altresì tenere conto della certezza del diritto, che è un principio generale del diritto dell’Unione.

Poiché il carattere definitivo di una decisione amministrativa contribuisce alla certezza del diritto, il diritto dell’Unione non esige, in linea di principio, che un organo sia obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito tale carattere definitivo (v., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 55). 50 Tuttavia, lo stesso non vale qualora la persona coinvolta sia, di fatto, integralmente privata del diritto di mettere in discussione, utilmente ed efficacemente, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche nel corso del procedimento di cui è oggetto.

Infatti, una siffatta privazione pregiudicherebbe la sostanza stessa dei diritti della difesa di tale persona (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 47 e 49, nonché del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 56). 51 Ne consegue che una normativa nazionale come quella che istituisce il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi può ledere la sostanza stessa dei diritti della difesa della persona chiamata in garanzia qualora quest’ultima sia integralmente privata del diritto di mettere in discussione, utilmente ed efficacemente, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche figuranti nell’avviso di accertamento divenuto definitivo.

Infatti, l’avviso di accertamento adottato nell’ambito di un procedimento amministrativo connesso costituisce, ai fini del procedimento di chiamata in garanzia, un elemento di prova destinato a dimostrare le condizioni per l’insorgere della responsabilità solidale che la persona chiamata in garanzia deve poter contestare a tale titolo. 52 A tal riguardo, la Corte ha già dichiarato che il rispetto dei diritti della difesa nell’ambito di un procedimento di chiamata in garanzia non richiede che la persona chiamata in garanzia partecipi, a titolo personale, al procedimento di imposta condotto nei confronti della persona giuridica di cui è responsabile in solido per il debito d’imposta (v., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punti 61, 62 e 64). 53 Allo stesso modo, il diritto a un ricorso effettivo, sancito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], non implica necessariamente che il titolare di tale diritto debba disporre di un rimedio giurisdizionale diretto volto, in via principale, a mettere in discussione una determinata misura, bensì soltanto che all’interessato sia riconosciuto il diritto di esperire un rimedio giurisdizionale contro un atto che gli arreca pregiudizio tale da ledere i diritti e le libertà garantiti dal diritto dell’Unione, purché, tuttavia, esistano peraltro uno o più rimedi giurisdizionali che gli consentano di ottenere, in via incidentale, un controllo giurisdizionale di tale misura che garantisca il rispetto di detti diritti e libertà [v., in tal senso, sentenza dell’8 aprile 2025, Procura europea (Controllo giurisdizionale degli atti procedurali), C‑292/23, EU:C:2025:255, punto 79 e giurisprudenza citata].

Il giudice investito di una controversia deve assicurarsi che siffatti rimedi giurisdizionali previsti dal diritto nazionale consentano di garantire la tutela giurisdizionale effettiva dei diritti conferiti all’interessato dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] of the BT [OSCURATO:PERSONA], C‑628/15, EU:C:2017:687, punto 60). 54 L’effettività del controllo giurisdizionale garantito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] esige che il giudice che procede al controllo di legittimità di una decisione amministrativa adottata nell’ambito di un procedimento che costituisce attuazione del diritto dell’Unione possa, tra l’altro, verificare la legittimità, segnatamente alla luce della [OSCURATO:PERSONA] e dei principi generali del diritto dell’Unione, dell’assunzione e dell’utilizzo delle prove raccolte nel corso di procedimenti amministrativi connessi avviati nei confronti di terzi, purché tali prove siano utili alla difesa dell’interessato (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 57, 65 e 67). 55 Infatti, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 73 delle sue conclusioni, i requisiti derivanti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] impongono che il giudice investito di una controversia vertente sulla legittimità di una decisione di chiamata in garanzia adottata sulla base di una normativa nazionale quale il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi sia in grado di verificare, nell’ambito di un controllo incidentale, tutte le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali tale decisione è fondata, purché esse siano decisive per l’esito del ricorso.

Ciò vale in particolare, nel caso di specie, per le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche figuranti nell’avviso di accertamento sulle quali l’autorità competente intende fondare l’insorgere della responsabilità solidale del dirigente, ivi comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui detto dirigente è chiamato a rispondere. 56 Contrariamente a quanto sostiene il governo lussemburghese, la possibilità, per la persona chiamata in garanzia, di contestare, in via incidentale, l’avviso di accertamento sul fondamento dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] non può dipendere dalla questione se, tenuto conto della portata del suo mandato, l’amministratore di una società fosse in grado, nel corso del procedimento di imposta a carico della società soggetto passivo o, dopo l’adozione dell’avviso di accertamento, entro il termine di ricorso stabilito, di contestare utilmente la legittimità di detto avviso di accertamento a nome di tale società. 57 Infatti, i diritti della difesa hanno carattere soggettivo, cosicché sono le stesse parti interessate a dover essere in grado di esercitarli effettivamente, indipendentemente dalla natura del procedimento al quale sono sottoposte.

Come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale ai paragrafi 76, 77 e 79 delle sue conclusioni, una persona chiamata in garanzia deve poter contestare, a titolo personale, nella sua qualità di chiamato in garanzia, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di stabilire la sua responsabilità solidale.

In un caso del genere, non si può infatti escludere una divergenza di interessi tra la persona giuridica e la persona fisica che ha il potere di contrarre obblighi per tale persona giuridica o di rappresentarla (v., in tal senso, sentenza del 9 settembre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑546/18, EU:C:2021:711, punti da 58 a 60, nonché, per analogia, sentenza del 10 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] 2003, C‑203/21, EU:C:2022:865, punto 63). 58 Tale considerazione si impone a maggior ragione in quanto, come sostenuto dalla Commissione europea nelle sue osservazioni scritte e in udienza, la facoltà, in pratica, per il dirigente successivamente chiamato in garanzia per il debito IVA non assolto dalla società soggetto passivo, di contestare l’avviso di accertamento adottato nei confronti di quest’ultima può dipendere da numerosi elementi di fatto e di diritto attinenti, in particolare, alla diversità delle forme sociali e dei processi decisionali propri di queste ultime nei diversi [OSCURATO:PERSONA] membri.

In un certo numero di situazioni, potrebbe quindi risultare impossibile verificare se, trattandosi di un determinato avviso di accertamento, l’amministratore della società soggetto passivo destinataria di tale avviso disponesse, da solo, della reale facoltà di contestarne utilmente la legittimità in nome di tale società. 59 Inoltre, per quanto riguarda l’argomentazione del governo lussemburghese secondo cui il riconoscimento, a favore della persona chiamata in garanzia, della facoltà di contestare, in via incidentale, l’avviso di accertamento equivarrebbe a disconoscere il carattere definitivo di detto avviso di accertamento e a concedere a tale persona una seconda possibilità di contestazione, occorre rilevare, anzitutto, che il riconoscimento di una siffatta facoltà non incide sull’effetto vincolante dell’avviso di accertamento nei confronti della società nei confronti della quale esso è stato adottato.

Inoltre, il mero fatto che un regime di responsabilità solidale, quale il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi, sia idoneo a contribuire, eventualmente in modo particolarmente efficace, alla riscossione di debiti IVA non assolti non può avere la conseguenza di privare integralmente la persona chiamata a garanzia dell’esercizio effettivo dei suoi diritti della difesa. 60 Infine, come risulta dal punto 55 della presente sentenza, il diritto, in capo all’amministratore della società, chiamato in garanzia, di contestare, in via incidentale, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento è limitato ai mezzi necessari per consentire all’amministratore in questione di contestare utilmente l’esistenza della sua responsabilità solidale. 61 In ogni caso, il rispetto dei diritti della difesa garantiti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] esige che una persona chiamata in garanzia possa invocare, in via incidentale, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia, eventuali violazioni dei suoi diritti fondamentali commesse nel corso del procedimento di imposta a carico della società soggetto passivo. 62 Per quanto riguarda, peraltro, l’argomento del governo lussemburghese secondo cui i diritti della difesa della persona chiamata in garanzia dovrebbero essere limitati per assicurare la tutela della riservatezza e del segreto professionale a cui sono tenute le autorità tributarie, nonché del segreto commerciale, occorre ricordare che, nell’ambito del procedimento giurisdizionale, il rispetto dei diritti della difesa sanciti dall’articolo 41 della [OSCURATO:PERSONA] implica che il ricorrente possa prendere visione non soltanto dei motivi della decisione adottata nei suoi confronti, ma anche di tutti gli elementi del fascicolo sui quali l’amministrazione si è fondata, al fine di poter effettivamente prendere posizione in merito a tali elementi (v., in tal senso, sentenza del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punto 60 e giurisprudenza citata). 63 Tuttavia, i diritti fondamentali non si configurano come prerogative assolute ma possono soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti.

Tali restrizioni possono essere infatti dirette, in particolare, a tutelare le esigenze di riservatezza o del segreto professionale (v., in tal senso, sentenza del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punti 65 e 66 nonché giurisprudenza citata). 64 In caso di conflitto tra, da un lato, l’interesse della persona a cui è diretto un atto che la pregiudica a disporre delle informazioni necessarie al fine di essere in grado di esercitare a pieno i suoi diritti della difesa e, dall’altro lato, gli interessi a mantenere la riservatezza o il segreto professionale, spetta agli organi giurisdizionali competenti ricercare, alla luce delle circostanze di ciascun caso di specie, un equilibrio tra tali interessi contrapposti (v., in tal senso, sentenze del 13 settembre 2018, UBS Europe e a., C‑358/16, EU:C:2018:715, punto 69 nonché giurisprudenza citata, e del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punto 67). 65 Nel caso di specie, nell’ambito della ponderazione degli interessi in gioco, spetta al giudice del rinvio prendere in considerazione, in particolare, il fatto che gli elementi contenuti nell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo e dei quali la persona chiamata in garanzia intende contestare la fondatezza si riferiscono a circostanze di fatto e di diritto che detta persona era in grado di conoscere in ragione delle funzioni che esercitava in seno a tale società nel corso del periodo d’imposta in questione. 66 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni seconda e terza dichiarando che l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che non consente a una persona chiamata in garanzia per il pagamento di un debito IVA non assolto da una società soggetto passivo di tale imposta di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento precedentemente adottato nei confronti di tale società e divenuto definitivo.

In forza di tale disposizione, una siffatta persona deve poter, a sostegno del suo ricorso, contestare le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di accertare la sua responsabilità in solido, comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, purché dette constatazioni e qualificazioni siano utili alla sua difesa, nonché eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta.

Sulle spese 67 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara: 1) L’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea devono essere interpretati nel senso che: i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale che prevede che, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA), detto amministratore sia responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società conformemente alle disposizioni della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto. 2) L’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che: esso osta a una normativa nazionale che non consente a una persona chiamata in garanzia per il pagamento di un debito d’imposta sul valore aggiunto (IVA) non assolto da una società soggetto passivo di tale imposta di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento precedentemente adottato nei confronti di tale società e divenuto definitivo.

In forza di tale disposizione, una siffatta persona deve poter, a sostegno del suo ricorso, contestare le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di accertare la sua responsabilità in solido, comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, purché dette constatazioni e qualificazioni siano utili alla sua difesa, nonché eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta.

Firme * Lingua processuale: il francese.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione) 16 luglio 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea – Diritto a un ricorso effettivo – Applicabilità – Normativa nazionale che prevede un meccanismo di responsabilità solidale dell’amministratore di una società per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta da tale società – Effetto vincolante delle constatazioni di fatto e delle qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento definitivo – Facoltà per l’amministratore di contestare, in via incidentale, tale avviso di accertamento emesso nei confronti di detta società – Rispetto dei diritti della difesa » Nella causa C‑158/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo, Lussemburgo), con decisione del 20 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria il 21 febbraio 2025, nel procedimento QJ contro [OSCURATO:PERSONA] de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (AEDT), Stato del Granducato di Lussemburgo, LA CORTE (Prima Sezione), composta da F. Biltgen, presidente di sezione, T. von Danwitz, vicepresidente della Corte, facente funzione di giudice della Prima Sezione, A. Kumin, S. Gervasoni e M. Bošnjak (relatore), giudici, avvocato generale: L. Medina cancelliere: C. [OSCURATO:PERSONA], amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 4 dicembre 2025, considerate le osservazioni presentate: –        per QJ, da N. [OSCURATO:PERSONA] e Y. Prussen, avocats; –        per il governo lussemburghese, da A. Germeaux e T. Schell, in qualità di agenti, assistiti da F. Gabaudan e A. Moro, avocats; –        per il governo spagnolo, da M. [OSCURATO:PERSONA] e A. Pérez-[OSCURATO:PERSONA], in qualità di agenti; –        per il governo polacco, da B. Majczyna, D. Lutostańska, B. Rogowska-Rajda e J. Sawicka, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, da P. Carlin, M. Herold e F. Moro, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 5 marzo 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 47 e dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra QJ, una persona fisica, e l’[OSCURATO:PERSONA] de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Amministrazione del registro, del demanio e dell’IVA, Lussemburgo) (in prosieguo: l«AEDT») nonché lo Stato del Granducato di Lussemburgo (Lussemburgo) in merito a una decisione di chiamata in garanzia adottata nei confronti di QJ al fine di ottenere il recupero dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta da una società di cui esso è stato l’amministratore. Contesto normativo Diritto dell ’ Unione Trattato FUE 3 L’articolo 325, paragrafo 1, TFUE dispone quanto segue: «L’Unione e gli [OSCURATO:PERSONA] membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure adottate a norma del presente articolo, che siano dissuasive e tali da permettere una protezione efficace negli [OSCURATO:PERSONA] membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell’Unione». [OSCURATO:PERSONA] 4 L’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], rubricato «Diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale», prevede quanto segue: «Ogni persona i cui diritti e le cui libertà garantiti dal diritto dell’Unione siano stati violati ha diritto a un ricorso effettivo dinanzi a un giudice, nel rispetto delle condizioni previste nel presente articolo. Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge. Ogni persona ha la facoltà di farsi consigliare, difendere e rappresentare. A coloro che non dispongono di mezzi sufficienti è concesso il patrocinio a spese dello Stato, qualora ciò sia necessario per assicurare un accesso effettivo alla giustizia». 5 L’articolo 51 della [OSCURATO:PERSONA], intitolato «Ambito di applicazione», è del seguente tenore: «1.      Le disposizioni della presente [OSCURATO:PERSONA] si applicano alle istituzioni, organi e organismi dell’Unione nel rispetto del principio di sussidiarietà, come pure agli [OSCURATO:PERSONA] membri esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione. Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono l’applicazione secondo le rispettive competenze e nel rispetto dei limiti delle competenze conferite all’Unione nei trattati. 2.      La presente [OSCURATO:PERSONA] non estende l’ambito di applicazione del diritto dell’Unione al di là delle competenze dell’Unione, né introduce competenze nuove o compiti nuovi per l’Unione, né modifica le competenze e i compiti definiti nei trattati». Direttiva 2006/112/CE 6 L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), stabilisce le operazioni soggette all’IVA. 7 L’articolo 273, primo comma, di detta direttiva così dispone: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra [OSCURATO:PERSONA] membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra [OSCURATO:PERSONA] membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera». Diritto lussemburghese 8 La legge del 12 febbraio 1979 relativa all’imposta sul valore aggiunto ( Mémorial A 1979, pag. 186), come modificata dalla legge 23 dicembre 2016 recante attuazione della riforma fiscale 2017 ( Mémorial A 2016, pag. 5139) (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), all’articolo 67-1 prevede quanto segue: «Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana dei soggetti debitori [dell’IVA] sono tenuti a verificare il rispetto degli obblighi di legge previsti dalla presente legge e, in particolare, il pagamento dell’[IVA] dovuta con i mezzi finanziari da essi gestiti». 9 Ai sensi dell’articolo 67-2 di tale legge: «Gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, sono personalmente e solidalmente responsabili del pagamento dell’[IVA] dovuta qualora, a seguito di un inadempimento colposo degli obblighi di legge loro incombenti, non siano stati rispettati gli obblighi di legge imposti dalla presente legge ai soggetti debitori dell’[IVA] che essi gestiscono o qualora l’IVA dovuta non sia stata pagata con i mezzi finanziari da essi gestiti». 10 L’articolo 67-3, primo comma, di detta legge così dispone: «In caso di inadempimento colposo degli obblighi di legge incombenti agli amministratori delegati, agli amministratori nonché a qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che si occupi della gestione quotidiana, il direttore dell’Amministrazione del registro e del demanio o il suo delegato può adottare, nei confronti di tali persone, una decisione di chiamata in garanzia. Tale decisione conferisce all’amministrazione il diritto di riscuotere, in capo a dette persone, l’[IVA] dovuta dai soggetti debitori dell’[IVA]». Procedimento principale e questioni pregiudiziali 11 Il 17 marzo 2018 l’AEDT ha emesso due avvisi di accertamento IVA, uno per il 2014 e l’altro per gli anni 2015 e 2016, nei confronti della società VN. Il ricorso proposto da quest’ultima avverso tali avvisi è stato dichiarato irricevibile in quanto tardivo. Successivamente, la società VN non ha adempiuto al proprio obbligo di pagare gli importi IVA dovuti per gli anni dal 2014 al 2016. 12 Dal 22 aprile 2013 al 15 febbraio 2019 il ricorrente nel procedimento principale ha esercitato le funzioni di amministratore della società VN, incaricato della gestione quotidiana di quest’ultima. Il 16 maggio 2019 l’AEDT ha adottato nei suoi confronti una decisione di chiamata in garanzia, sulla base degli articoli da 67-1 a 67-3 della legge sull’IVA (in prosieguo: il «meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi»), addebitandogli, nella sua qualità di amministratore incaricato della gestione quotidiana della società VN tra il 2013 e il 2019, gli importi IVA rimasti non pagati. 13 A seguito del rigetto, da parte del direttore dell’AEDT, del reclamo presentato dal ricorrente nel procedimento principale avverso la decisione di chiamata in garanzia, questi ha proposto dinanzi al tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo) un ricorso diretto a ottenere, se non l’annullamento, la riforma di detta decisione. Tale giudice ha respinto il ricorso del ricorrente nel procedimento principale con sentenza confermata dalla Cour d’appel (Corte d’appello, Lussemburgo). 14 Investita di un ricorso per cassazione proposto dal ricorrente nel procedimento principale, la Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo, Lussemburgo), giudice del rinvio, rileva che, dinanzi al giudice dell’appello, il ricorrente nel procedimento principale aveva contestato l’esistenza di un debito fiscale della società VN. In particolare, detto ricorrente aveva sostenuto che, nella sua qualità di persona chiamata a garantire il pagamento degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società di cui era amministratore, egli disponeva di un rimedio giurisdizionale sotto forma di opposizione di terzo, che rimaneva ricevibile dal momento che tali avvisi non erano a lui destinati personalmente. Secondo il ricorrente nel procedimento principale, il rifiuto di riconoscergli la facoltà di proporre un ricorso a suo proprio nome sarebbe incompatibile con l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA]. 15 Il giudice dell’appello avrebbe respinto l’argomentazione del ricorrente nel procedimento principale con la motivazione che, in assenza di un ricorso validamente proposto dalla società VN entro i termini di legge, gli avvisi di accertamento erano divenuti definitivi e non potevano più essere messi in discussione. 16 Secondo detto giudice dell’appello, nessuna disposizione prevedrebbe che una persona chiamata in garanzia possa proporre ricorso contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti del soggetto passivo principale. Poiché tale avviso sarebbe divenuto definitivo, esso non potrebbe essere messo in discussione in via incidentale dall’amministratore chiamato in garanzia nell’ambito del procedimento di pagamento a suo carico. Infatti, da un lato, la persona chiamata in garanzia sarebbe la stessa persona che ha rappresentato la persona giuridica nell’ambito del procedimento di determinazione del fatturato imponibile e, dall’altro, essa avrebbe avuto, in tale qualità, la possibilità di partecipare a tale procedimento beneficiando di un rimedio giurisdizionale contro la tassazione d’ufficio. Dal momento che il ricorrente nel procedimento principale non aveva esso stesso la qualità di soggetto passivo dell’IVA, l’AEDT non sarebbe stata tenuta a destinare a lui, a titolo personale, gli avvisi di accertamento né a coinvolgerlo, in tale qualità, al procedimento di tassazione d’ufficio, dato che esso aveva la possibilità di parteciparvi nella sua qualità di amministratore e che il ricorso proposto dalla società era tardivo. 17 Peraltro, poiché il ricorrente nel procedimento principale sarebbe terzo nel procedimento di tassazione d’ufficio, esso non sarebbe legittimato a invocare eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito di tale procedimento a carico della società VN. Le disposizioni di diritto nazionale disciplinanti la controversia di cui al procedimento principale, in particolare gli articoli 67-1 e seguenti della legge sull’IVA, non costituirebbero un’attuazione del diritto dell’Unione, cosicché, conformemente all’articolo 51 della [OSCURATO:PERSONA], l’articolo 47 di quest’ultima non sarebbe applicabile. 18 A tal riguardo, il giudice del rinvio osserva, da un lato, che il procedimento tributario avviato nei confronti del ricorrente nel procedimento principale origina da inadempimenti degli obblighi legali in materia di IVA di cui, come risulta dalla decisione di chiamata in garanzia, quest’ultimo sarebbe responsabile nella sua qualità di amministratore incaricato della gestione quotidiana della società VN. In tale contesto, detto giudice si chiede se la giurisprudenza derivante dalla sentenza del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA] (C‑617/10, EU:C:2013:105), secondo la quale dalla direttiva 2006/112 discende che ogni Stato membro ha l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative al fine di garantire che l’IVA sia interamente riscossa nel suo territorio e a lottare contro l’evasione, possa applicarsi a un meccanismo che istituisce un’obbligazione solidale degli amministrazioni di una società in ragione dell’inadempimento colposo degli obblighi ad essi incombenti e al pagamento dell’IVA dovuta dalla società che essi dirigono, di modo che occorrerebbe riconoscere l’applicabilità dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA]. 19 Dall’altro lato, nell’ipotesi in cui l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] fosse applicabile, il giudice del rinvio rileva che, nella sua sentenza del 9 settembre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e a. (C‑546/18, EU:C:2021:711), la Corte ha desunto da tale articolo 47 che non può essere opposta a una persona fisica, che sia stata oggetto di un procedimento successivo, l’efficacia vincolante di una decisione divenuta definitiva, adottata nell’ambito di un procedimento precedente a carico di una persona giuridica, al quale tale persona fisica abbia partecipato non in qualità di parte, ma soltanto in qualità di rappresentante di detta persona giuridica. Pertanto, alla luce di tale sentenza, esso si chiede se gli amministratori di una società debbano disporre della facoltà, sotto un primo profilo, di contestare, in via incidentale, nell’ambito di un ricorso avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, l’avviso di accertamento adottato precedentemente nei confronti della società soggetto passivo; sotto un secondo profilo, di invocare eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito del procedimento di tassazione d’ufficio a carico di tale società e, sotto un terzo profilo, di esigere, a titolo personale, la comunicazione dell’avviso di accertamento o la loro partecipazione, a titolo personale, alla procedura di imposizione. 20 È in tale contesto che la Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (Corte di cassazione del Granducato di Lussemburgo) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1)      Se la [OSCURATO:PERSONA] (…), e in particolare il suo articolo 47, siano applicabili, alla luce dei criteri stabiliti nell’articolo 51, paragrafo 1, [di quest’ultima], [a una] disciplina (…) nazionale[ che istituisce un ]obbligo solidale degli amministratori di società, per inadempimento colposo degli obblighi loro spettanti, di pagare l’IVA dovuta dalla società che dirigono. 2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che conferisce agli amministratori che siano chiamati in garanzia la possibilità di contestare incidentalmente, nell’ambito del ricorso che è loro concesso proporre ai sensi del diritto nazionale avverso l’atto amministrativo che accerta il loro obbligo solidale, il bollettino di tassazione d’ufficio dell’IVA precedentemente notificato alla società e contro il quale la società non ha presentato ricorso in tempo utile. 3)      In caso di risposta affermativa alla seconda questione, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che esso limita i motivi di ricorso che gli amministratori sono legittimati a dedurre nell’ambito della contestazione in via incidentale del bollettino di tassazione d’ufficio notificato alla società soggetto passivo oppure nel senso esso include tutti i motivi di ricorso, ivi compresi i motivi inerenti alla fissazione del debito IVA, quali gli accertamenti di fatto che hanno portato al provvedimento amministrativo di tassazione d’ufficio emesso nei confronti della società soggetto passivo, e i motivi puramente personali, come eventuali violazioni dei diritti fondamentali commesse nell’ambito del procedimento di tassazione d’ufficio promosso nei confronti di tali amministratori». Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 21 Secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra le giurisdizioni nazionali e la Corte, istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva, la Corte deve, all’occorrenza, riformulare le questioni che le sono sottoposte (v., in tal senso, sentenze del 28 novembre 2000, [OSCURATO:PERSONA], C‑88/99, EU:C:2000:652, punto 18, nonché del 18 dicembre 2025, SACD e a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punto 44 nonché giurisprudenza citata). 22 Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il ricorrente contesta, dinanzi al giudice del rinvio, la decisione di chiamata in garanzia deducendo motivi di ricorso vertenti sull’irregolarità dell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo del cui debito IVA egli è chiamato a rispondere. 23 Occorre quindi ritenere che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chieda, in sostanza, se l’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] debbano essere interpretati nel senso che i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale ai sensi della quale, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di IVA, detto amministratore è responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società. 24 In primo luogo, occorre ricordare che l’ambito di applicazione della [OSCURATO:PERSONA] è definito all’articolo 51, paragrafo 1, di quest’ultima, ai sensi del quale, per quanto riguarda l’operato degli [OSCURATO:PERSONA] membri, le disposizioni della [OSCURATO:PERSONA] si applicano a questi ultimi esclusivamente nell’attuazione del diritto dell’Unione. I diritti fondamentali garantiti nell’ordinamento giuridico dell’Unione si applicano quindi in tutte le situazioni disciplinate dal diritto dell’Unione, ma non al di fuori di esse (sentenze del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 19, nonché del 29 luglio 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, punti 40 e 41). 25 La nozione di «attuazione del diritto dell’Unione», ai sensi di detta disposizione, presuppone l’esistenza di un collegamento tra un atto del diritto dell’Unione e la misura nazionale in questione che vada al di là dell’affinità tra le materie prese in considerazione o dell’influenza indirettamente esercitata da una materia sull’altra (v., in tal senso, sentenze del 6 marzo 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punto 24, e del 12 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA] Upadłości A, C‑709/22, EU:C:2024:741, punto 62). 26 Al fine di determinare se una misura nazionale costituisca una siffatta «attuazione del diritto dell’Unione», occorre verificare, inter alia , se la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale abbia lo scopo di attuare una disposizione del diritto dell’Unione, quale sia il carattere di detta normativa e se essa persegua obiettivi diversi da quelli contemplati dal diritto dell’Unione, anche se è in grado di incidere indirettamente su quest’ultimo, nonché se esista una normativa di diritto dell’Unione che disciplini specificamente la materia o che possa incidere sulla stessa (sentenze dell’8 novembre 2012, Iida, C‑40/11, EU:C:2012:691, punto 79, nonché del 10 luglio 2025, DADA Music e UPFR, C‑37/24, EU:C:2025:551, punto 50). 27 A tal riguardo, risulta, in particolare, dagli articoli 2 e 273 della direttiva 2006/112, letti in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE e con l’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, che gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio e a evitare l’evasione (v., in tal senso, sentenze del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 60 e giurisprudenza citata, nonché del 3 aprile 2025, Cityland, C‑164/24, EU:C:2025:241, punto 34). 28 Infatti, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, relativa al sistema delle risorse proprie dell’Unione europea (GU 2014, L 168, pag. 105), le risorse proprie dell’Unione comprendono, in particolare, le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo le norme dell’Unione. Pertanto, sussiste un nesso diretto tra la riscossione delle entrate provenienti dall’IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, dal momento che qualsiasi lacuna nella riscossione delle prime determina potenzialmente una riduzione delle seconde (v., in tal senso, sentenze del 26 febbraio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C‑617/10, EU:C:2013:105, punto 26, e del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 58). 29 Nel caso di specie, risulta che il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi è connesso all’inadempimento di obblighi legali in materia di IVA. Infatti, esso consente all’amministrazione tributaria nazionale di recuperare l’IVA dovuta da una persona giuridica soggetto passivo presso gli amministratori delegati, gli amministratori nonché qualsiasi dirigente di diritto o di fatto che eserciti o abbia esercitato la gestione quotidiana di tale persona giuridica. A tal riguardo, la seconda frase dell’articolo 67-3, primo comma, della legge sull’IVA prevede che la decisione di chiamata in garanzia «conferisce all’amministrazione il diritto di riscuotere, in capo a dette persone, l’[IVA] dovuta dai soggetti debitori dell’[IVA]». 30 È giocoforza constatare che un siffatto meccanismo ha lo scopo di garantire il recupero dell’IVA non versata da una persona giuridica soggetto passivo e contribuisce al rispetto dell’obbligo, richiamato al punto 27 della presente sentenza, che incombe a ciascuno Stato membro di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel suo territorio e a lottare contro l’evasione, conformemente, in particolare, all’articolo 325, paragrafo 1, TFUE e all’articolo 273 della direttiva 2006/112. 31 Sulla base della giurisprudenza ricordata ai punti 27 e 28 della presente sentenza, si deve ritenere che tale meccanismo rientri nell’attuazione, in particolare, dell’articolo 273 della direttiva 2006/112 e, di conseguenza, che, istituendo e applicando tale meccanismo, il Granducato di Lussemburgo attui il diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA]. 32 Tale constatazione non è messa in discussione dall’argomentazione del governo lussemburghese che, al fine di contestare l’applicabilità della [OSCURATO:PERSONA] nel procedimento principale, sostiene che il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi mira non già a consentire il recupero integrale dell’IVA dovuta dalla società soggetto passivo, bensì ad assicurare il risarcimento del danno subito dall’amministrazione tributaria nazionale a causa di una condotta colposa imputabile all’amministratore di tale società. 33 Infatti, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 45 delle sue conclusioni, si deve ritenere che ogni misura nazionale che contribuisca al recupero, in tutto o in parte, dell’IVA non versata da una persona soggetto passivo, presso tale persona o presso un terzo, contribuisca ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e, se del caso, a lottare contro l’evasione. La circostanza, dedotta dal governo lussemburghese, che una siffatta misura introduca un caso specifico di responsabilità civile e non rientri, ai sensi del diritto nazionale, in un regime di sanzioni fiscali è irrilevante al riguardo. 34 Così, la Corte ha già dichiarato, in un contesto di fatto e di diritto analogo a quello del procedimento principale, che un meccanismo di responsabilità solidale che prevede, da un lato, che l’amministratore di una società divenga responsabile in solido della totalità o di una parte dei debiti IVA di quest’ultima, indipendentemente dalle operazioni imponibili in questione, e, dall’altro, che tale responsabilità sia limitata all’importo della riduzione del patrimonio subito da tale società a causa degli atti compiuti in malafede dalla persona designata come responsabile in solido, contribuisce alla riscossione di importi IVA che non sono stati versati da una persona giuridica soggetto passivo entro i termini imperativi stabiliti dalle disposizioni della direttiva 2006/112, di modo che esso contribuisce ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e, se del caso, a evitare l’evasione, ai sensi dell’articolo 273 di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 52, 53, 61, 66 e 70). 35 Peraltro, come ammesso dal governo lussemburghese in udienza, il danno risarcibile a titolo del meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi coincide con l’importo dell’IVA non versata dalla persona giuridica soggetto passivo. 36 In secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che il riconoscimento, in un determinato caso di specie, del diritto a un ricorso effettivo previsto all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] presuppone che la persona che lo invoca si avvalga di diritti o libertà garantiti dal diritto dell’Unione o che sia sottoposta a procedimenti penali che costituiscano attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] [v., in tal senso, sentenze del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Tutela giurisdizionale avverso richieste di informazioni in ambito tributario), C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 55, nonché del 25 febbraio 2025, Sąd Rejonowy w Białymstoku e Adoreikė, C‑146/23 e C‑374/23, EU:C:2025:109, punto 41]. 37 Ciò si verifica, in quest’ultima ipotesi, che corrisponde a quella della presente causa, quando una persona contesta, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale, una decisione amministrativa che le arreca pregiudizio adottata sulla base di una disposizione nazionale che attua il diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA] [v., in tal senso, sentenze del 16 maggio 2017, [OSCURATO:PERSONA], C‑682/15, EU:C:2017:373, punto 50, e del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 59]. 38 Nel caso di specie, il ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia adottata sulla base del meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi che, come constatato al punto 31 della presente sentenza, costituisce un’attuazione del diritto dell’Unione, ai sensi dell’articolo 51, paragrafo 1, della [OSCURATO:PERSONA]. Ne consegue che, in tali circostanze, si applicano i requisiti derivanti dall’articolo 47 di quest’ultima. 39 Inoltre, occorre ricordare che, con sua la prima questione, il giudice del rinvio chiede non già se il procedimento di chiamata in garanzia a carico del ricorrente nel procedimento principale sia soggetto ai requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], bensì se tali requisiti si applichino nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dal ricorrente nel procedimento principale avverso una decisione di chiamata in garanzia. 40 Tenuto conto dei motivi che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] devono essere interpretati nel senso che i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale che prevede che, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di IVA, detto amministratore sia responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società conformemente alle disposizioni della direttiva 2006/112. Sulle questioni seconda e terza 41 Con le sue questioni pregiudiziali seconda e terza, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che non consente all’amministratore di una società, chiamato in garanzia per il pagamento di un debito IVA non assolto da detta società, soggetto passivo di tale imposta, di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento adottato precedentemente nei confronti di detta società e divenuto definitivo. In caso di risposta affermativa a tale questione, detto giudice si interroga altresì sui motivi che una tale persona può invocare, a sostegno del suo ricorso, nell’ambito della contestazione, in via incidentale, di detto avviso di accertamento, in particolare per quanto riguarda la base imponibile e l’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, nonché di eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta. 42 A tal riguardo, occorre ricordare che, in forza del diritto a un ricorso effettivo, sancito dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], il titolare di tale diritto deve poter adire un giudice competente a garantire il rispetto dei diritti che gli sono attribuiti dal diritto dell’Unione e, a tal fine, a esaminare tutte le questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione della controversia di cui è investito [v., in tal senso, sentenze del 6 ottobre 2020, État luxembourgeois (Tutela giurisdizionale avverso richieste di informazioni in ambito tributario) C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, punto 66 nonché giurisprudenza citata, e del 18 dicembre 2025, SACD e a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punto 73]. 43 Occorre altresì ricordare che il rispetto dei diritti della difesa garantiti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] implica che il ricorrente possa accedere non soltanto ai motivi della decisione adottata nei suoi confronti, ma anche a tutti gli elementi del fascicolo sui quali l’amministrazione si è fondata, al fine di poter effettivamente prendere posizione in merito a tali elementi [sentenza del 25 aprile 2024, NW e PQ (Informazioni classificate), C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, punto 92 nonché giurisprudenza citata]. 44 Nel caso di specie, per quanto riguarda il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi, dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che l’insorgere della responsabilità fiscale della persona chiamata in garanzia è subordinato all’esistenza di una condotta colposa imputabile a quest’ultima, di un danno nonché di un nesso di causalità tra detta condotta e tale danno. Tale responsabilità si estende al danno costituito dall’importo del debito IVA non assolto, quale constatato nell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo e divenuto, nel frattempo, definitivo. Orbene, la normativa nazionale applicabile non offre alla persona chiamata in garanzia un ricorso personale avverso tale avviso di accertamento e il carattere definitivo di detto avviso di accertamento osta a che tale persona possa contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, in particolare, la base imponibile dell’IVA e l’importo del debito d’imposta della società soggetto passivo del quale è responsabile in solido. 45 A tal riguardo, e tenuto conto della natura amministrativa della decisione di chiamata in garanzia, occorre ricordare, peraltro, che il rispetto dei diritti della difesa deve essere garantito non solo a titolo di un eventuale procedimento giurisdizionale ai sensi dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], ma anche nel corso del procedimento amministrativo che ha portato all’adozione di detta decisione, in forza di un principio generale del diritto dell’Unione. Tale principio si applica ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare, nei confronti di una persona, un atto che le arreca pregiudizio. In forza del diritto di essere ascoltato, che costituisce parte integrante dei diritti della difesa, il destinatario di una decisione che pregiudichi in modo sensibile i suoi interessi deve essere messo in condizione di manifestare, utilmente ed efficacemente, il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende basarsi. Tale obbligo grava sulle amministrazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri quando adottano misure rientranti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, sebbene la normativa dell’Unione applicabile non preveda espressamente una siffatta formalità (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 39 e giurisprudenza citata; del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 51, nonché del 6 marzo 2025, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], C‑471/23 e C‑477/23, EU:C:2025:155, punto 74 nonché giurisprudenza citata). 46 La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona coinvolta, la suddetta regola ha in particolare l’obiettivo di consentire a tale persona di correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro [v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 41 e giurisprudenza citata; del 4 giugno 2020, C.F. (Verifica fiscale), C‑430/19, EU:C:2020:429, punto 30, nonché del 13 giugno 2024, C (Amministratori e liquidatori giudiziari), C‑696/22, EU:C:2024:499, punto 108 nonché giurisprudenza citata]. 47 Tuttavia, il principio del rispetto dei diritti della difesa non è una prerogativa assoluta, ma può soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 43 e giurisprudenza citata, nonché del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 53). 48 Cosi, la Corte ha già dichiarato che, in linea generale, il rispetto dei diritti della difesa non osta a che, nell’ambito di un procedimento tributario a carico di un soggetto passivo, un’autorità finanziaria sia vincolata dalle constatazioni di fatto e dalle qualificazioni giuridiche che essa ha effettuato nell’ambito di un procedimento amministrativo connesso avviato nei confronti di terzi, in cui tale soggetto passivo non era parte (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punto 46). 49 Infatti, ai fini del rispetto dei diritti della difesa nell’ambito di procedimenti amministrativi connessi, si deve altresì tenere conto della certezza del diritto, che è un principio generale del diritto dell’Unione. Poiché il carattere definitivo di una decisione amministrativa contribuisce alla certezza del diritto, il diritto dell’Unione non esige, in linea di principio, che un organo sia obbligato a riesaminare una decisione amministrativa che ha acquisito tale carattere definitivo (v., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 55). 50 Tuttavia, lo stesso non vale qualora la persona coinvolta sia, di fatto, integralmente privata del diritto di mettere in discussione, utilmente ed efficacemente, tali constatazioni di fatto e tali qualificazioni giuridiche nel corso del procedimento di cui è oggetto. Infatti, una siffatta privazione pregiudicherebbe la sostanza stessa dei diritti della difesa di tale persona (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 47 e 49, nonché del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punto 56). 51 Ne consegue che una normativa nazionale come quella che istituisce il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi può ledere la sostanza stessa dei diritti della difesa della persona chiamata in garanzia qualora quest’ultima sia integralmente privata del diritto di mettere in discussione, utilmente ed efficacemente, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche figuranti nell’avviso di accertamento divenuto definitivo. Infatti, l’avviso di accertamento adottato nell’ambito di un procedimento amministrativo connesso costituisce, ai fini del procedimento di chiamata in garanzia, un elemento di prova destinato a dimostrare le condizioni per l’insorgere della responsabilità solidale che la persona chiamata in garanzia deve poter contestare a tale titolo. 52 A tal riguardo, la Corte ha già dichiarato che il rispetto dei diritti della difesa nell’ambito di un procedimento di chiamata in garanzia non richiede che la persona chiamata in garanzia partecipi, a titolo personale, al procedimento di imposta condotto nei confronti della persona giuridica di cui è responsabile in solido per il debito d’imposta (v., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punti 61, 62 e 64). 53 Allo stesso modo, il diritto a un ricorso effettivo, sancito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA], non implica necessariamente che il titolare di tale diritto debba disporre di un rimedio giurisdizionale diretto volto, in via principale, a mettere in discussione una determinata misura, bensì soltanto che all’interessato sia riconosciuto il diritto di esperire un rimedio giurisdizionale contro un atto che gli arreca pregiudizio tale da ledere i diritti e le libertà garantiti dal diritto dell’Unione, purché, tuttavia, esistano peraltro uno o più rimedi giurisdizionali che gli consentano di ottenere, in via incidentale, un controllo giurisdizionale di tale misura che garantisca il rispetto di detti diritti e libertà [v., in tal senso, sentenza dell’8 aprile 2025, Procura europea (Controllo giurisdizionale degli atti procedurali), C‑292/23, EU:C:2025:255, punto 79 e giurisprudenza citata]. Il giudice investito di una controversia deve assicurarsi che siffatti rimedi giurisdizionali previsti dal diritto nazionale consentano di garantire la tutela giurisdizionale effettiva dei diritti conferiti all’interessato dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 14 settembre 2017, [OSCURATO:PERSONA] of the BT [OSCURATO:PERSONA], C‑628/15, EU:C:2017:687, punto 60). 54 L’effettività del controllo giurisdizionale garantito all’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] esige che il giudice che procede al controllo di legittimità di una decisione amministrativa adottata nell’ambito di un procedimento che costituisce attuazione del diritto dell’Unione possa, tra l’altro, verificare la legittimità, segnatamente alla luce della [OSCURATO:PERSONA] e dei principi generali del diritto dell’Unione, dell’assunzione e dell’utilizzo delle prove raccolte nel corso di procedimenti amministrativi connessi avviati nei confronti di terzi, purché tali prove siano utili alla difesa dell’interessato (v., in tal senso, sentenza del 16 ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA], C‑189/18, EU:C:2019:861, punti 57, 65 e 67). 55 Infatti, come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale al paragrafo 73 delle sue conclusioni, i requisiti derivanti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] impongono che il giudice investito di una controversia vertente sulla legittimità di una decisione di chiamata in garanzia adottata sulla base di una normativa nazionale quale il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi sia in grado di verificare, nell’ambito di un controllo incidentale, tutte le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali tale decisione è fondata, purché esse siano decisive per l’esito del ricorso. Ciò vale in particolare, nel caso di specie, per le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche figuranti nell’avviso di accertamento sulle quali l’autorità competente intende fondare l’insorgere della responsabilità solidale del dirigente, ivi comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui detto dirigente è chiamato a rispondere. 56 Contrariamente a quanto sostiene il governo lussemburghese, la possibilità, per la persona chiamata in garanzia, di contestare, in via incidentale, l’avviso di accertamento sul fondamento dell’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] non può dipendere dalla questione se, tenuto conto della portata del suo mandato, l’amministratore di una società fosse in grado, nel corso del procedimento di imposta a carico della società soggetto passivo o, dopo l’adozione dell’avviso di accertamento, entro il termine di ricorso stabilito, di contestare utilmente la legittimità di detto avviso di accertamento a nome di tale società. 57 Infatti, i diritti della difesa hanno carattere soggettivo, cosicché sono le stesse parti interessate a dover essere in grado di esercitarli effettivamente, indipendentemente dalla natura del procedimento al quale sono sottoposte. Come rilevato, in sostanza, dall’avvocata generale ai paragrafi 76, 77 e 79 delle sue conclusioni, una persona chiamata in garanzia deve poter contestare, a titolo personale, nella sua qualità di chiamato in garanzia, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di stabilire la sua responsabilità solidale. In un caso del genere, non si può infatti escludere una divergenza di interessi tra la persona giuridica e la persona fisica che ha il potere di contrarre obblighi per tale persona giuridica o di rappresentarla (v., in tal senso, sentenza del 9 settembre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e a., C‑546/18, EU:C:2021:711, punti da 58 a 60, nonché, per analogia, sentenza del 10 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA] 2003, C‑203/21, EU:C:2022:865, punto 63). 58 Tale considerazione si impone a maggior ragione in quanto, come sostenuto dalla Commissione europea nelle sue osservazioni scritte e in udienza, la facoltà, in pratica, per il dirigente successivamente chiamato in garanzia per il debito IVA non assolto dalla società soggetto passivo, di contestare l’avviso di accertamento adottato nei confronti di quest’ultima può dipendere da numerosi elementi di fatto e di diritto attinenti, in particolare, alla diversità delle forme sociali e dei processi decisionali propri di queste ultime nei diversi [OSCURATO:PERSONA] membri. In un certo numero di situazioni, potrebbe quindi risultare impossibile verificare se, trattandosi di un determinato avviso di accertamento, l’amministratore della società soggetto passivo destinataria di tale avviso disponesse, da solo, della reale facoltà di contestarne utilmente la legittimità in nome di tale società. 59 Inoltre, per quanto riguarda l’argomentazione del governo lussemburghese secondo cui il riconoscimento, a favore della persona chiamata in garanzia, della facoltà di contestare, in via incidentale, l’avviso di accertamento equivarrebbe a disconoscere il carattere definitivo di detto avviso di accertamento e a concedere a tale persona una seconda possibilità di contestazione, occorre rilevare, anzitutto, che il riconoscimento di una siffatta facoltà non incide sull’effetto vincolante dell’avviso di accertamento nei confronti della società nei confronti della quale esso è stato adottato. Inoltre, il mero fatto che un regime di responsabilità solidale, quale il meccanismo di chiamata in garanzia di cui trattasi, sia idoneo a contribuire, eventualmente in modo particolarmente efficace, alla riscossione di debiti IVA non assolti non può avere la conseguenza di privare integralmente la persona chiamata a garanzia dell’esercizio effettivo dei suoi diritti della difesa. 60 Infine, come risulta dal punto 55 della presente sentenza, il diritto, in capo all’amministratore della società, chiamato in garanzia, di contestare, in via incidentale, le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche contenute nell’avviso di accertamento è limitato ai mezzi necessari per consentire all’amministratore in questione di contestare utilmente l’esistenza della sua responsabilità solidale. 61 In ogni caso, il rispetto dei diritti della difesa garantiti dall’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] esige che una persona chiamata in garanzia possa invocare, in via incidentale, nell’ambito di un ricorso giurisdizionale avverso la decisione di chiamata in garanzia, eventuali violazioni dei suoi diritti fondamentali commesse nel corso del procedimento di imposta a carico della società soggetto passivo. 62 Per quanto riguarda, peraltro, l’argomento del governo lussemburghese secondo cui i diritti della difesa della persona chiamata in garanzia dovrebbero essere limitati per assicurare la tutela della riservatezza e del segreto professionale a cui sono tenute le autorità tributarie, nonché del segreto commerciale, occorre ricordare che, nell’ambito del procedimento giurisdizionale, il rispetto dei diritti della difesa sanciti dall’articolo 41 della [OSCURATO:PERSONA] implica che il ricorrente possa prendere visione non soltanto dei motivi della decisione adottata nei suoi confronti, ma anche di tutti gli elementi del fascicolo sui quali l’amministrazione si è fondata, al fine di poter effettivamente prendere posizione in merito a tali elementi (v., in tal senso, sentenza del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punto 60 e giurisprudenza citata). 63 Tuttavia, i diritti fondamentali non si configurano come prerogative assolute ma possono soggiacere a restrizioni, a condizione che queste rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dalla misura di cui trattasi e non costituiscano, rispetto allo scopo perseguito, un intervento sproporzionato e inaccettabile tale da ledere la sostanza stessa dei diritti così garantiti. Tali restrizioni possono essere infatti dirette, in particolare, a tutelare le esigenze di riservatezza o del segreto professionale (v., in tal senso, sentenza del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punti 65 e 66 nonché giurisprudenza citata). 64 In caso di conflitto tra, da un lato, l’interesse della persona a cui è diretto un atto che la pregiudica a disporre delle informazioni necessarie al fine di essere in grado di esercitare a pieno i suoi diritti della difesa e, dall’altro lato, gli interessi a mantenere la riservatezza o il segreto professionale, spetta agli organi giurisdizionali competenti ricercare, alla luce delle circostanze di ciascun caso di specie, un equilibrio tra tali interessi contrapposti (v., in tal senso, sentenze del 13 settembre 2018, UBS Europe e a., C‑358/16, EU:C:2018:715, punto 69 nonché giurisprudenza citata, e del 12 marzo 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punto 67). 65 Nel caso di specie, nell’ambito della ponderazione degli interessi in gioco, spetta al giudice del rinvio prendere in considerazione, in particolare, il fatto che gli elementi contenuti nell’avviso di accertamento adottato nei confronti della società soggetto passivo e dei quali la persona chiamata in garanzia intende contestare la fondatezza si riferiscono a circostanze di fatto e di diritto che detta persona era in grado di conoscere in ragione delle funzioni che esercitava in seno a tale società nel corso del periodo d’imposta in questione. 66 Tenuto conto delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni seconda e terza dichiarando che l’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che non consente a una persona chiamata in garanzia per il pagamento di un debito IVA non assolto da una società soggetto passivo di tale imposta di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento precedentemente adottato nei confronti di tale società e divenuto definitivo. In forza di tale disposizione, una siffatta persona deve poter, a sostegno del suo ricorso, contestare le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di accertare la sua responsabilità in solido, comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, purché dette constatazioni e qualificazioni siano utili alla sua difesa, nonché eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta. Sulle spese 67 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara: 1) L’articolo 47 e l’articolo 51, paragrafo 1, prima frase, della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali dell’Unione europea devono essere interpretati nel senso che: i requisiti derivanti dal diritto a un ricorso effettivo, sancito da detto articolo 47, si applicano nell’ambito di un ricorso giurisdizionale proposto dall’amministratore di una società, chiamato in garanzia, avverso una decisione di chiamata in garanzia adottata in forza di una normativa nazionale che prevede che, in caso di inadempimento colposo dei suoi obblighi legali in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA), detto amministratore sia responsabile in solido per il pagamento dell’IVA dovuta da tale società conformemente alle disposizioni della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto. 2) L’articolo 47 della [OSCURATO:PERSONA] dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che: esso osta a una normativa nazionale che non consente a una persona chiamata in garanzia per il pagamento di un debito d’imposta sul valore aggiunto (IVA) non assolto da una società soggetto passivo di tale imposta di contestare, in via incidentale, nell’ambito del suo ricorso avverso la decisione di chiamata in garanzia, l’avviso di accertamento precedentemente adottato nei confronti di tale società e divenuto definitivo. In forza di tale disposizione, una siffatta persona deve poter, a sostegno del suo ricorso, contestare le constatazioni di fatto e le qualificazioni giuridiche sulle quali l’autorità competente si è basata al fine di accertare la sua responsabilità in solido, comprese quelle relative alla base imponibile e all’importo dell’IVA non versata di cui tale persona è chiamata a rispondere, purché dette constatazioni e qualificazioni siano utili alla sua difesa, nonché eventuali violazioni dei diritti fondamentali di detta persona commesse nel corso del procedimento di imposta. Firme * Lingua processuale: il francese.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris