Cassazione n. 27289/2023

ciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24749/2016 del ruolo generale, proposto DA L’I NNOMINATO S. P .A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Bergamo, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 1/D, in persona dell’amministratore unico, legale rappresentante pro tempore, ing. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Firenze, alla Via dei Catani, n. 18, in persona del legale rappresentante pro tempore, dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, in forza di procura speciale e nomina poste a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 62L08 F205 R), elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla Via A. Bafile n. 3. - RICORRENTI – [OSCURATO:PERSONA] .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 2168/67/2016 della Commissione tributaria regionale della Lombardia (Milano-Sezione distaccata di Brescia), depositata l’11 aprile 2016 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con atto registrato in data 16 marzo 2012 veniva costituita la società “[OSCURATO:SOCIETA]”., con capitale interamente sottoscritto dal socio unico l”’[OSCURATO:SOCIETA].” e successivamente, con atto registrato il 27 aprile 2012, quest’ultima conferiva alla predetta neocostituita società il ramo di azienda avente ad oggetto l’attività di vendita al dettaglio di prodotti a marchio “Guess” e “Guess by Marciano”; infine, in data 3 maggio 2012, con scrittura registrata il 9 maggio 2012, l'”[OSCURATO:SOCIETA].”, quale socia detentrice l'intero capitale sociale della “[OSCURATO:SOCIETA].”, cedeva l'intera propria partecipazione di detto capitale sociale alla “[OSCURATO:SOCIETA].”, liquidando per tali atti l’imposta di registro in misura fissa, oltre all’imposta di bollo; 2. l'ufficio, non condividendo la menzionata liquidazione delle imposte, riqualificava, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, i predetti atti, come cessione di ramo d'azienda ed emetteva l’avviso di liquidazione n. 2014/ORA0008, recuperando a tassazione l'imposta complementare di registro, applicando al prezzo di cessione (pari a 9.852.800,00 €) l'aliquota nella misura del 3%; 3. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Lombardia, rigettava gli appelli proposti dalle suindicate ricorrenti avverso la sentenza n. 48/5/2015 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo, ritenendo che: - l'ufficio non fosse decaduto dal potere accertativo, ai sensi dell’art. 76 T.U.R., in quanto l'avviso era stato notificato entro il termine triennale decorrente dalla domanda di registrazione dell'ultimo atto dell'unica fattispecie complessa; - fosse stato sottoscri tto dal funzionario delegato e da un direttore che appartenevano alla terza area funzionale e, come tali, pienamente legittimati alla sottoscrizione ed alla firma dello stesso; - l'imposta richiesta non potesse qualificarsi come suppletiva, non avendo il fine di correggere errori ed omissioni in cui l'ufficio era incorso in seguito alla liquidazione dell'imposta, dovendo invece essere considerata avente natura complementare, siccome scaturita dall'attività di controllo, fondata sull'esame di una serie di atti posti in essere dai contribuenti in un brevissimo lasso temporale, quali momenti consecutivi di un'unica operazione di cessione di azienda; - non operasse nella fattispecie in esame il principio del contraddittorio endoprocedimentale; - ai sensi del cit ato art. 20 T.U.R. l'ufficio doveva ricostruire mediante indagini complessive dell'atto e delle sue clausole la reale natura giuridica dello stesso, andando ben oltre la semplice titolazione e senza essere vincolata da una inesatta qualificazione effettuata dalle parti contraenti, occorrendo far riferimento al contenuto intrinseco degli atti per porre in luce la reale volontà dei contraenti; 4. [OSCURATO:SOCIETA]. proponevano ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 31 ottobre/7 novembre 2016, formulando tre motivi di impugnazione, successivamente, in data 17 aprile 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 5. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 10 dicembre 2016; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione le ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e 4, cod. proc. civ., il mancato rilievo dell’assenza del contraddittorio preventivo e comunque la violazione o falsa applicazione degli artt. 41 CEDU, 11 e 117 Cost. 37-bisd.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come richiamato dall’art, 53-bisd.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ed in subordine la violazione degli artt. 132, secondo comma, num. 4 cod. proc. civ. e 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; 2. con la seconda censura gli istanti hanno eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 132, secondo comma, num. 4 cod. proc. civ. e 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, assumendo « la confusione concettuale tra efficacia giuridica ed efficace economica della fattispecie con conseguente travisamento della stessa» (v. pagina n. 2 del ricorso): 3. con la terza doglianza censura le società hanno contestato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2 e 20 T.U.R. «per travisamento della natura cartolare dell'imposta di registro» (v. pagina n. 2 del ricorso), ponendo in rilievo che «l'imposta di registro è […] imposta d’atto che svolge la propria funzione esclusivamente su documenti scritti» (v. pagina n. 19 del ricorso) e, come tale, «è insuscettibile di trovare applicazione mediante indagini extratestuali o con riferimento a collegamenti negoziali» (v. pagina n. 20 del ricorso); 4. il terzo motivo individua la ragione più liquida per l’accoglimento del ricorso ed è fondato, subito chiarendo che la Commissione tributaria regionale, pur assumendo la necessità di interpetrare gli atti sulla base del loro intrinseco contenuto, ha, nondimeno, legittimato l’operato dell’Ufficio che ha riqualificato le varie operazioni negoziali poste in essere dalla società, ricostruendo la loro unitarietà in base ad elementiextratestuali; 5. il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità dipattuizioni, non contestuali, tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass. , 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 6. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 7. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma. 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1» (v., sul punto, funditus , Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 8. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, « nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale; 9. le questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo secondo il quale tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 10. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 11. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 12. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 13.risulta, quindi, ab imis , destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 14. il ricorso va, quindi, accolto nel suo terzo ed assorbente motivo e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso dei contribuenti ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato; 15. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, dei suindicati interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa p rofili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti; P . Q . M . la Corte, accoglie il te