Cassazione n. 21264/2023

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.2461/2014 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliatopresso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] o isio in Roma al viale Liegi n. 42; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - [OSCURATO:PERSONA] r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 70 / 28 /201 3 , pronunciata in data 17/05/2013 , depositata in data 29/05/2013, non notificata; udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 27/06/2023, svoltasi exart. 23, comma 8- bis , d.l. 28/10/2020, n. 137, conv. dalla l. 18/12/2020, n. 176, prorogato dall’art. 8 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 198 conv. dalla l. 24/02/2023, n. 14, tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso per l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Robert o Martinetto, esercente attività di rappresentante di commercio monomandatario, impugn ò tre avvisi di accertamento relativi adIRAP per gli anni di imposta 2005, 2006 e 2007 , deducendo l’assenza di autonoma organizzazione, necessario presupposto dell’imposta. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano rigett ò il ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell a Lombardia , con la sentenza n.70/28/2013, pronunciata in data 17/05/2013, depositata in data 29/05/2013, rigettòl’appello del contribuente . I n particolare , i giudici di secondo grado riten nero sussistent i i presupposti dell’autonoma organizzazione in considerazione dei valori elevati dei costi indicati in dichiarazione, del valore dei beni strumentali, dell’utilizzo di personale familiare e dell’uso promiscuo dell’abitazione per il fine lavorativo. 4. Contro tale sentenza propone ricorso il contribuente in base a due motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] causa èstata rimessa dalla sesta sezione, per la cui adunanza era stata depositata memoria da parte del ricorrente, all’udienza pubblica,fissata poi per il 27/06/2023 , svoltasi ex art. 23, comma 8 - bis, d.l. 28/10/2020, n. 137, conv. dalla l. 18 /12/ 2020, n. 176 , prorogato dall’art. 8 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 198 conv. dalla l. 24/02/2023, n. 14, per la quale in data 22/06/2023 il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorrente propone due motivi di ricorso, ciascuno dei quali articolato in plurime censure. Con il primomotivo di ricorso denuncia : a) omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi di quanto disposto dall’art. 360, primo comma,n. 5 cod. proc. civ.;b) violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3 cod. proc. civ., in relazione all’art. 132 n. 4 cod. proc. civ., per omessa motivazione su di un punto decisivo della controversia; c) nullità della sentenza impugnata, ai sensi di quanto disposto dall’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. in relazione all’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. per omessa motivazione sudi un punto decisivo della controversia. Le plurime censure attengono alla statuizione dei giudici di appello che avrebbero omesso di valutare le circostanziate contestazioni proposte nel ricorso di primo grado in relazione al fatto, risultante dagli studi di settore, dell’impiego di personale nell’ambito dell’impresa familiare, avendo egli dedotto trattarsi di un mero errore di compilazione degli studi di settore, non avendo invece il contribuente mai avuto alcun dipendente neanche familiare, il che era evincibile dalla visura camerale dell’impresa, dalle certificazioni delle ritenute d’acconto del committente Sanguineti editore, dai modelli Unico.Tale fatto non era stato preso in considerazione dalla CTP e per questo le r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contestazioni ad esso relative non erano state riproposte in appello ma ciò non poteva considerarsi una rinuncia. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia: a) omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi di quanto disposto dall’art. 360,primo comma, n.5 cod. proc. civ.;b) violazione e falsa applicazione di norme di diritto, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 3 cod. proc. civ., in relazione all’art. 132 n. 4 cod. proc. civ., per omessa motivazione su di un punto decisivo della controversia; c) nullità della sentenza impugnata, ai sensi di quanto disposto dall’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. in relazione all’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. per omessa motivazione su di un punto decisivo della controversia. Le plurime censure attengono alla statuizione con cui la CTR ha dato rilevanza ai costi indicati in dichiarazione e ai beni strumentali utilizzati, lamentandosi il contribuente che i giudici di appello non abbiano verificato a cosa detti costi si riferissero e quanti fossero effettivamente i beni strumentali utilizzati, avendo egli dedotto che i valori esposti si riferivano a due autovetture, che egli lavoravapresso strutture del committente e che i costi erano costituiti da spese per viaggi, carte carburante e per l’uso promiscuo dell’abitazione, compatibili con l’esercizio professionale dell’attività di agente di commercio. 2. Le censure proposte ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., sia in relazione al primo che al secondo motivo, sono inammissibili, in presenza di una cd. doppia conforme, ai sensi dell’art. 348-tercod. proc. civ. In primo luogo, infatti, la previsione d'inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all'art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ., che esclude che possa essere impugnata ai sensi dell’art. 360 n. 5 la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado, si r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] applica, agli effetti dell'art.54, comma 1, del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, ai giudizi di appello introd otti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] (Cass. 11/05/2018, n. 11439). Tale previsione, poi abrogata e il cui contenuto è stato riprodotto nell’art. 360, quarto comma, cod. proc. civ., è applicabile al giudizio in esame alla luce dell’art. 35, comma 5, del d.lgs. n. 149 del 2022, come sostituito dall’art. 1, comma 380, lett. a della l. n. 197 del 2022. Nel caso di specie l’appello risulta introdotto in data 9/10/2012 (come dapagina 13 del ricorso) e depositato in data 26/10/2012 (come da indicazione in sentenza) e la sentenza di appello conferma la sentenza di primo grado. In casi siffatti , il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (cfr. Cass. 22/12/2016, n. 26774 ) mentre nel caso di specie il ricorrente non ha osservato siffatto onere. Peraltro, occorre evidenziare, in relazione a quanto dedotto in memoria da parte ricorrente, secondo cui la presenza di personale dipendente non era stata evidenziata dai primi giudici, che ricorre l'ipotesi di «doppia conforme», ai sensi dell'art. 348- ter, quarto e quinto comma , c od . p roc . c iv ., con conseguente inammissibilità della censura di omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc. c i v ., non solo quando la decisione di secondo grado è interamente corrispondente a quella di primo grado, ma anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, non ostandovi che il giudice di appello abbia aggiunto argomenti r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ulteriori per rafforzare o precisare la statuizione già assunta dal primo giudice (Cass. 09/03/2022, n. 7724). In secondo luogo, il fatto di cui si lamenta l’omesso esame, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. deve avere ad oggetto un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass.05/03/2014,n. 5133); il fatto in questione deve essere decisivo; per potersi configurare il vizio è necessario che la sua considerazione avrebbe condotto a diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass. 13/06/2022, n. 19049; Cass., Sez. U., 08/04/2022, n. 11453);il fatto stesso non deve essere stato esaminato dal giudice e deve essere un fatto, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale) che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti. Nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. e dell'art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il   quando  tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] probatorie (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054;Cass., Sez. U., 30/07/2021, n. 21973). Mentre, sia nel nuovo testo che nel vigore del vecchio testo del n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., è da considerare inammissibile una sostanziale richiesta di revisione del ragionamento decisorio del giudice, non potendo mai la Corte di cassazione procedere ad un'autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa; il vizio in questione non può consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l'attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova (Cass. 28/09/2022, n. 28314). Nel caso di specie, il ricorrente in realtà si duole non dell’omesso esame di un fatto in senso naturalistico ma dell’omesso esame di contestazioni, contenute nel ricorso introduttivo di primo grado, e di documenti, ad esso allegati, relativial fatto, indicato dall’ufficio, della presenza di un collaboratore familiare (primo motivo) e delle difese relative alla natura delle spese indicate in dichiarazione dei redditi (secondo motivo). 3. Le ulteriori censure, pur proposte formalmente in termini di motivazione apparente, in realtàsegnalano la non corretta applicazione al caso di specie dei principi elaborati da questa Corte in tema di sussistenza del presupposto dell’autonoma organizzazione ai fini dell’IRAP, con particolare riferimento alla figura dell’agente di commercio, e sono fondate. 3.1. Occorre infatti, in primo luogo , necessariamente premettere che in tema di IRAP, a norma del combinato disposto degli artt. 2, comma 1, primo periodo e 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. 15/12/1997, r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 446, l'esercizio dell'attività di agente di commercio di cui all'art. 1, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 204 è escluso dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata, sull’assunto della specificità del presupposto di imposta come delineato da Corte Cost. n. 156del 2001 (Cass., Sez. U., 26/05/2009, n. 12108 ; successivamente Cass.11/04/2017, n. 9325). Tale decisione ha posto altresì il principio per cui il requisito dell'autonomaorganizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451, ha poi precisato, quanto all’utilizzo di lavoro altrui, che il presupposto dell'autonoma organizzazione richiesto dall'art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive. Inoltre, con riferimento alla valenza dei beni strumentali e delle spese sostenute, si è rit enuto che la sussistenza del requisito dell’autonomaorganizzazione non può essere desunta dal valore assoluto dei compensi e dei costi e dal loro reciproco rapporto percentuale, atteso che, da un lato, i compensielevati possono essere sintomo del mero valore ponderale specificodell'attività esercitata, e, dall'altro, lespese consistenti possono derivare da costi strettamente r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] afferenti all'aspetto personale(spese alberghiere o di rappresentanza, assicurazione per i rischiprofessionali o il carburante u tilizzato per il veicolo strumentale), costituendo, così, un mero elemento passivo dell'attività professionale, non funzionale allo sviluppo della produttività e non correlato all'implementazione dell'aspetto organizzativo( Cass. 18/11/2016, n. 23557); tali considerazioni sono state ritenute pienamente applicabili anche all’agente di commercio (Cass. 31/10/2018, n. 27898). Il valore aggiunto suscettibile di imposizione deve,cioè, essere oggettivo e non derivare dal capitale investito. 3.2. Nel caso di specie la CTR, per ritenere sussistente l’autonoma organizzazione, ha dato rilevanza alla presenza di un unico collaboratore (il coniuge, peraltro senza esaminare le relative contestazioni, avendo il contribuente dedotto che l’indicazione di un collaboratore negli studi di settore era un mero errore materiale, riscontrabile facilmente dai documenti depositati), da un lato, e, dall’altro, all’ammontare totale dei costi annuali e al valore dei beni strumentali, definiti genericamente   elevati   , omett endo la necessaria valutazione della concreta tipologia di beni strumentali e di spese, che è invece necessaria ai fine di verificare l'effettiva sussistenza dei requisito dell'autonoma organizzazione, tanto più in un giudizio relativo alla impugnazione di un avviso di accertamento, e non di rimborso di imposta, ove non opera il principio dell’onere probatorio a carico del contribuente. 4. Il ricorso va quindi accolto, nei termini appena indicati, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo giudizio e alla quale è demandato di provvedere in merito alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. r.g. n.2461/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accoglie il ricorso nei termini di c