Cassazione n. 23098/2024

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16698/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43. –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. VENETO – [OSCURATO:PERSONA] n. 1112/09/2019, depositata in data 14 novembre 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 giugno 2024 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF e IRAP 2007 Rilevato che: 1. Con l'avviso di accertamento n. T62020703848, relativo all'anno 2007, l'Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Verona - contestava alla Corte Nodari di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. di non essersi adeguata al reddito minimo risultante dall'applicazione del test di operatività di cui all'art. 30 della Legge 23 dicembre 1994, n. 724, e di non aver presentato istanza di interpello disapplicativo ex art. 37 - bis , ottavo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Conseguentemente, l'Ufficio: accertava un reddito d'impresa da imputare ai soci e un valore della produzione ai fini IRAP di € 70.463,00; determinava la maggiore imposta IRAP in € 2.520,00; irrogava una sanzione amministrativa. 2. Avverso l’avviso di accertamento la società contribuente e i soci proponevano ricorso dinanzi alla C.t.p. di Verona; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. Con l'avviso di accertamento n. 6Z010704312, per l'anno 2007, l'Ufficio, in applicazione dell'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, imputava alla contribuente [OSCURATO:PERSONA], socia con quota del 4 % della suddetta società, il maggior reddito accertato nei confronti della società e, per l'effetto: rettificava il reddito di partecipazione da € 34.937,00 a € 36.437,00 e quello imponibile da € 32.043,00 a €33.543,00; liquidava le maggiori imposte in € 613,00 per IRPEF e € 21,00 per addizionale regionale IRPEF; irrogava una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a € 634,00. 5. Avverso l’avviso di accertamento la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Verona; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 6. La C.t.p., previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 635/03/2014, li rigettava integralmente. 7. Contro tale decisione proponevano appello sia la società che i soci dinanzi la C.t.r. del Veneto; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 8. Con sentenza n. 1112/09/2019, depositata in data 14 novembre 2019, la C.t.r. adita rigettava il gravame, compensando tra le parti le spese di lite. 9. Avverso la sentenza della C.t.r. del Veneto, la società contribuente e i soci hanno proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrateha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 5 giugno 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., dell'art. 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell'art. 30 L. n. 724/1994 e degli artt. 28 e 90 del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» la società e i soci lamentano l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi sulle domande volte a far dichiarare l’illegittimità della pretesa recata dall'avviso di accertamento per inapplicabilità del criterio presuntivo di determinazione della misura del reddito d'impresa stabilita dall'art. 30, comma terzo, della L. n. 724/1994, dovendo invece trovare applicazione il diverso criterio forfettario stabilito dall'art. 28 del d.P.R. n. 917/1986. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 51 e 53 D.Lgs. n. 546/1992, degli art. 112 e 239 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» la società e i soci lamentano l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che, con l'atto di appello, i ricorrenti non avessero contestato il capo della sentenza di primo grado, passato così in giudicato, nel quale la C.t.p. ha statuito che il contratto di locazione stipulato dalla società non era opponibile all’Ufficio in quanto riconducibile allo stesso centro di interesse, in questo modo omettendo di pronunciare su specifico motivo d’appello proposto. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 30 L. n. 724/1994 e degli artt. 28 e 90 d.P.R. n. 917/1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la società e i soci lamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che un reddito d'impresa determinato in via forfettaria potesse a sua volta essere corretto da altra disposizione di carattere presuntivo, come quella della disciplina sulle società non operative, con inevitabile cortocircuito tra norme di determinazione forfettaria del reddito e in contrasto con la valenza antielusiva dell’art. 30 L. n. 724/1994, la quale viene meno in tutte quelle ipotesi in cui l’elusione non vi è per essere il reddito determinato in modo forfettario. 2. I tre motivi di ricorso, da trattare congiuntamente per la connessione delle questioni ivi sollevate, sono infondati. Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30 della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società "di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636; Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; in questo senso cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). 2.1. Si è ritenuto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.). La legge n. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506) 2.2. L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328). 2.3. Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1 riconducibili agli assetti patrimoniali della struttura societaria, funge da elemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti non operativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamento della "soglia di operatività" costituisce dunque presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l'applicazione della disciplina antielusiva. 2.4. In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). L'onere della prova contraria deve essere inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E' stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa "inettitudine produttiva", gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell’art. 2086 cod. civ., secondo comma, in coerenza con l’art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365). Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l'onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l'esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione; ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione; Cass. 28 settembre 2021, n. 26219, in motivazione). 2.5. In forza di queste considerazioni si è così affermato che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell'offerta di elementi di fatto consistenti in "situazioni oggettive di carattere straordinario", indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass.3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass.12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della stessa (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società» (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). 2.6. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. si è attenuta al costante orientamento giurisprudenziale laddove ha ritenuto che il contratto di affitto stipulato tra soggetti aventi lo stesso centro di interessi, in quanto il medesimo soggetto era sia locatore che locatario, era un contratto elusivo. Conseguentemente, esso, in assenza della deduzione di altre circostanze fattuali finalizzate alla giustificazione della scelta opzionata, era inopponibile all’amministrazione finanziaria. Vieppiù che la questione relativa all’applicabilità dell’art. 90 del d.P.R. 917/86 al contratto di affitto non si confronta con la ratio della sentenza impugnata atteso che l’accertamento si fondava sulla natura elusiva della società di comodo la quale esercitava proprio attività immobiliare, il tutto alla luce dell’altro contratto perfezionato con altra società aventi i medesimi gerenti. 2.7. Infine, quanto alla censura relativa alla inapplicabilità della disciplina sulle società di comodo perché trattavasi di redditi determinati forfettariamente in quanto si era in presenza di società immobiliare che concedeva in affitto a terzi terreni agricoli di loro proprietà senza esercitare l’attività agricola, l’argomentazione non è pertinente atteso che è l’atto che, così come concretamente concepito, è inopponibile. Diversamente opinando, si perverrebbe alla conclusione secondo cui uno strumento elusivo permetterebbe di superare una norma antielusiva. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna i ricorrent i a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 1.400,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti pro