Cassazione n. 34379/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15861/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 52, presso lo studio del primo; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Lombardia, n. 2800/09/2020, depositata in data 30 novembre 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 1 novembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della cooperativa [OSCURATO:PERSONA] a r.l. l ’avviso di accertamento n. Oggetto IRES, IVA ed IRAP 2012- Sanzioni - Amministratore di fatto disocietà -Responsabilità - Art. 7 d.l. 269/2003- Presupposti T9D032A02369, con il quale rettificava il reddito imponibile, per l’anno di imposta 2012, ai fini IRES ed IVA, e contestava, ai fini IVA, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].; l’avviso veniva notificato anche al ricorrente, quale amministratore di fatto della cooperativa e, quindi, responsabile in solido delle sanzioni irrogate. I contribuenti proponevano ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano; per quanto ancora rilevi, l’Adami contestava la propria responsabilità quale amministratore di fatto della cooperativa. La CTP rigettava il ricorso. 2. Il contribuente proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado,ribadendo la tesi della insussistenza della sua responsabilità. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia rigettava il gravame, evidenziando che l’Adami era l’amministratore di fatto sia della cooperativa [OSCURATO:PERSONA] sia dell’UCSA ed aveva tratto vantaggio dalla frode (ideata dal medesimo), per cui sussisteva la sua responsabilità, in solido con la cooperativa, ex art. 7 d.l. 269/2003. 3. Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato ad u n motiv o . L ’Ufficio resiste con controricorso, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso in quanto tardivamente proposto. È stata fissata l’adunanza camerale per il 21novembre 2025. [OSCURATO:PERSONA], nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso. Considerato che: 1. L’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto tardivamente proposto è infondata. L’Ufficio afferma che il ricorso funotificato a mezzo pec in data 7 giugno 2021, mentre il termine semestrale per l’impugnativa scadeva il 31 maggio 2021. Risulta, invece, dagli atti che il ricorso fu notificato a mezzo pec in data 31 maggio 2021 (ultimo giorno utile); si vedano, al riguardo, le ricevute di accettazione e di consegna della mail contenente l’odierno ricorso, originate alle 14.29 del 31 maggio 2021. 2. Ciò posto, con l’unico motivo di ricorso il contribuente lamenta la «violazione e falsa applicazione art. 7 del d.lgs. 269/2003 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per aver errato nel ritenere responsabile per le sanzioni amministrative la persona fisica asseritamente (e infondatamente) individuata quale amministratore di fatto».Secondo la giurisprudenza di legittimità, infatti, l’art. 7 cit. prevede la responsabilità esclusiva per le sanzioni in capo alle persone giuridiche, anche quando queste sono gestite da un amministratore di fatto. Il motivo è fondato. 2.1. L’art. 7, d.l. n. 269/2003, convertito dalla legge n. 326/2003, prevede che “ l e sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalit à giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”; la disposizione fu introdotta con l’espresso intento di conformare il sistema sanzionatorio fiscale ai principi di responsabilità penale degli enti introdotti dal d.lgs. n. 231/2001, come attestato dalla [OSCURATO:PERSONA]. L’impatto della norma sul sistema sanzionatorio fiscaleè stato tratteggiato da questa Corte nei seguenti termini: -1) in linea di principio le sanzioni fiscali vanno poste ad esclusivo carico della persona giuridica che abbia tratto vantaggio fiscale dall’illecito; -2) da ciò deriva l’esclusione di ogni responsabilità sanzionatoria in capo al c.d. intraneus, inteso soprattutto come amministratore, sia di fatto che di diritto, escludendo in tal caso qualsiasi residua applicabilità della norma sul concorso dello stesso ai sensi dell’art. 9, d.lgs. n. 471/1997 (v. Cass. 28/08/2013, n. 19716, Cass. 10/12/2014, n. 25993; Cass. 03/07/2015, n. 13730 ; Cass. 11/03/2016, n. 4775 ; Cass. 08/03/2017, n. 5924 ; Cass.07/11/2018,n. 28331; Cass. 22/05/2020, nn. 9448, 9449, 9450 e 9451; Cass. 06/06/2022, n. 18116); -3) tuttavia, proprio sul presupposto del discrimine costituito dal vantaggio fiscale, allorché la società di capitali si riduce a un mero schermo, un’entità del tutto fittizia costituita solo per consentire ad una persona fisica di trarre essa un vantaggiofiscale, va applicata la regola generale dellaresponsabilità per la relativa sanzione in capo alla persona fisica stessa (anche qui in conformità alle stesse indicazioni contenute nella [OSCURATO:PERSONA], ed ispirate alla giurisprudenza fin lì formatasi); sul punto cfr. Cass. 07/11/2018, n. 28331; Cass. 09/05/2019, n. 12334; Cass. 20/10/2021, n. 29038; Cass. 21/01/2023, n. 1946; -4) la disposizione derogatoria contenuta nell’art. 7 cit. si applicherebbe solo, come ivi espressamente previsto, alle persone giuridiche, ed in particolare alle società di capitali, mentre per le società di persone il sistema continua ad essere imperniato sulle regole proprie della responsabilità personale e del contributo causale, di cui all’art. 9, d.lgs. n. 472/1997 (d’altronde qualsiasi diversa impostazione finirebbe in proposito per avere un impatto limitato, come dimostra il nuovo impianto normativo di cui al d.lgs. n. 87/2024, che pur configurando innovativamente la responsabilità esclusiva per le sanzioni fiscali delle società personali, richiama peraltro, come ovvio, la responsabilità solidale dei soci illimitatamente responsabili). Recentemente si è però registrata una divaricazione sul punto, ritenendosi in alcune pronunce (ex plurimis, Cass. n. 20697/2024) che invece, per l’extraneus, si applica in ogni caso la regola generale di cui all’art. 9, d.lgs. n. 472/1997, e dunque egli risponda dell’illecito fiscale in concorso con la persona giuridica avvantaggiata. Talora, peraltro, si è richiesto un quid pluris , cioè uno specifico vantaggio personale dell’extraneus (identificato soprattutto in un vantaggio aggiuntivo rispetto ad una normale rimunerazione della propria attività di consulente ecc.). 2.2. Nella specie ricorre l’ipotesi caratterizzata dal coinvolgimento del soggetto intraneus , nella specie dell’amministratore di fatto [OSCURATO:PERSONA]. La tesidell’amministrazione (fatta propria dalla CTR) prescinde dai riferiti orientamenti in base ai quali il soggetto intraneus non è responsabile delle sanzioni fiscali, e tenta di inquadrare la responsabilità dell’amministratore come avente natura differente da quella imputata alla società; l’Ufficio afferma, infatti, che l’art. 7 cit. non esclude la compatibilità tra la responsabilità dell’ente e quella concorsuale del soggetto agente (nella specie, l’amministratore di fatto). Come riferito sopra però questa Corte ha invece già stabilito come in effetti la disciplina dell’art. 7, d.l. n. 269/2003 comporti, in via d’eccezione, una deroga alla responsabilità personale di cui all’art. 9 cit., per cui ricorrendo l’ipotesi di violazioni poste in essere nell’interesse della società da parte dell’amministratore l’unica a rispondere è la società stessa. In altri termini è proprio il riferimento al rapporto fiscale, intercorrente fra una società e l’erario e cui fa riferimento espresso l’art. 7 cit., a determinare l’esclusiva responsabilità della società che si avvantaggia dell’evasione. Scelta legislativa che non prevede alcuna forma di eccezione, e che non prende in esame altre forme di vantaggi personali (riflessi) degli altri soggetti coinvolti, ma che allo stesso tempo, per la sua natura eccezionale rispetto al principio di personalità della responsabilità, vale solo nell’ambito delle sanzioni fiscali, il che dunque comporta, ad esempio, che rimane intatto il profilo civilistico e penalistico della responsabilità del concorrente. Non può ritenersi la convivenza della responsabilità per sanzioni fiscali della società con quella dell’intraneus, proprio perché il collegamento normativamente stabilito è fra rapporto fiscale e vantaggio fiscale da un lato, ed esclusiva responsabilità della società dall’altro. D’altronde ritenere l’amministratore concorrente della società, e dunque responsabile in proprio ex art. 9, d.lgs. n. 472/97, costituisce un’interpretatio abrogansdella disposizione di cui all’art. 7 d.l. cit. Il che spiega come unica ipotesi in cui la responsabilità di un altro soggetto – ed in particolare dell’amministratore - possa essere configurata, è quella in cui la società stessa non costituisca un’entità effettiva, ma una fictio, un mero schermo sociale. 2.3. Nella specie, di là dalle mere affermazioni, non risulta affatto che la cooperativa costituisca una mera fictio, anzi la stessa Agenzia la rese destinataria dell’accertamento fiscale e delle relative sanzioni (cfr. pag. 2del controricorso). In altri termini va confermato l’orientamento di questa Corte per cui la società fittizia è quella che non ha mai effettuato reali operazioni né ha mai svolto attività d’impresa. Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è unamera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716/2013 cit.). 2.4. Più recentemente si è affermato il seguente principio di diritto: «In caso di società di capitali o di ente dotato di personalità giuridica che non costituisca un mero schermo e quindi un'entità fittizia, o che comunque non sia utilizzato come mero soggetto interposto dall'amministratore e in generale dall'intraneus per scopi suoi propri, le sanzioni fiscali devono essere irrogate esclusivamente nei confronti della società o dell'ente a cui va ricondotto il rapporto fiscale e dunque il relativo vantaggio, in base al disposto dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modif. dalla l. n. 32 del 2003, con esclusione dunque di qualsiasi imputazione della sanzione a titolo di concorso all'intraneus ai sensi dell'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997» (Cass. 18/06/2025, n. 16454). 2.5. La CTR, affermando la responsabilità dell’Adami sulla mera circostanza dell’avere questi tratto un esclusivo e personale vantaggio dalla gestione delle plurime società coinvolte nella frode e dell’essere, quindi, l’ideatore di quest’ultima, non ha fatto corretta applicazione dei principi sopra esposti. 2.6. Il coinvolgimento dell’amministratore nella responsabilità fiscale per sanzioni della società non può neppure essere verificato per il mezzo della (nemmeno prospettata ) esorbitanza dalle mansioni svolte dallo stesso rispetto alla normale gestione, nel senso che l’Adami potrebbe aver perseguito un fine suo proprio, doloso. Tantomeno la stessa prospettazione dell’Agenzia risulta compatibile con l’ipotesi in cui –ferma come nella specie l’accertata effettività della società cooperativa – il soggetto maturi dei redditi attraverso il meccanismo dell’interposizione, previsto dall’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto con l’effettivo percettore dei redditi. Invero in tal caso si è concluso che in tema di sanzioni tributarie, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla società di capitali interposta, ai sensi dell'art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 non ha rilievo il rapporto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'interponente,in quanto effettivo possessore del reddito d'impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite alla sua attività. In tal caso peraltro incombe sull'Amministrazione l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all'interponente (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 2321; Cass.11/11/2022, n. 33434), tale, quindi, da dimostrare: a) la relazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggetto imprenditoriale interposto; b) che il primo sia l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società (Cass. n. 33457 del 30/11/2023). 3. Il ricorso va, in definitiva, accolto; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza gravata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lomb