Cassazione n. 01464/2025

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 1834 /201 7 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA].P.A. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: franco- [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata pressoil suo studio in Roma, Corso d’Italia n. 19 ; Oggetto:abuso del di- ritto/elusione- evasione – riqualificazione- contrad- dittorio –controricorrente – avversola sentenza n. 3854 / 2 2 /1 6 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledel Lazio depositata il 15 . 6 .201 6 , non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ve- nivarespinto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 5627/11/15,con la quale il giudice aveva accolto i l ricors o proposto dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento n. TK503M106142,avente ad oggetto per l'anno di imposta 200 7 mag- gioreIRES, IRAP e IVA, oltre a sanzioni e interessi . Leriprese ad imposizione traevano origine da un a verifica nei con- fronti della società , conclusa con la redazione del processo verbale diconstatazione del 4 luglio 2012 . V eniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abus iva del diritto , al fine di far figurare costi da portarein detrazione e in deduzione dalla base imponibile. Insintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information tech- nologye costitu iva società ad hoc (cd. n ew c o ) alle quali solo formal- mentevenivano assegnate risorse umane , in parte provenienti dalla stessaRETIS, le quali , di fatto, svol gevano alle dipendenze della con- tribuente plurime prestazioni d'opera , trasformate in prestazioni di servizi.Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipen- dentein capo alle società satelliti , le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematica- mente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e ridu- zionedel loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative.Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contri- buenteingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale perla RETIS di ottenere : a)ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla diffe- renzadel costo del personale sostenuto dalle società satellit i e il co- stodelle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portata in deduzione ai fini fiscali , oggetto di ripresa n el presente processo; b)ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale , oggetto diripresa nel presente processo ; c)ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle presta- zionidi servizi resi dalle società satellite , oggetto di ripresa nel pre- senteprocesso. Inultima analisi , la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sulpiano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le pre- stazionisuddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finan- ziariacome abusiva del diritto /elusiva . Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente do- glianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione fi- nanziaria dell 'art. 37 - bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 , ossia permancata instaurazione del contraddittorio rafforzato ivi procedi- mentalizzato,e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell'acquisi- zionedelle eventuali osservazioni presentate dal contribuente e nella successivamotivazione circa il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondo il giudice di primo grado, l a sud detta garanzia delcontraddittorio vale va non soltanto per le fattispecie elusive ti- pizzatenella norma, ma , a maggior ragione, anche per l'ipotesi meno prevedibiledell'elusione/abuso del diritto non codificato qual era ri- tenuto essere il caso di specie. Il giudice d’appello confermava la traiettoriadecisoria del primo grado , dichiarando a sua volta la vio- lazionedell'art. 37 - bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 .Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia , affidatoad un unico motiv o , al quale la contribuente ha replicato con controricorso. Consideratoche: 1. In primo luogo, dev’essere scrutinata e disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale per violazione dell'art. 366, comma1, n. 3 , cod. proc. civ. , per mancata esposizione sommaria deifatti della causa, poiché a differenza di quanto ritiene la contro- ricorrente, l’ atto contiene gli elementi essenziali dei fatti di causa , compendiatinelle prime pagine del ricorso che sintetizzano l’oggetto delcontendere, i principali snodi processuali occorsi, le difese delle parti. Inoltre, in dipendenza dell’unica censura proposta, l’Agenzia individuaanche il pertinente capo della decisione impugnata e rias- sumequella che è l a ragion e della decisione , soddisfando i requisiti dell’art.366, comma 1, n. 3 , cit. . 2.Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia deduce la v iolazione e falsa applicazioneda parte della sentenza impugnata degli artt. 37 - bis del d.P.R.n.600/73, 53 Cost. e dei principi in tema di abuso del diritto , inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. , per aver la CTR affermato l’applicabilità nel caso di specie del contraddittorio rafforzatodell’art.37-bis cit. . 3.La censura è fondata , nel senso che il giudice ha falsamente ap- plicatoil disposto dell’art. 37 - bis del d.P.R. n.600/73 , perché la fat- tispecie concreta non è sussumibile nella disciplina dell’ abuso/elu- sionedel diritto . 3.1.Nel caso di specie , la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso diaccertamento e confermata dal giudice d’appello , sintetizzata nella primaparte della presente decisione, ̀ logica e coerente e non pu ò̀ essererivalutata in sede di legittimit à̀ . I l Collegio non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elu- sione,poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasionefiscale.Affinchéoperi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzoimproprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso siarealizzato al lo scopo specifico , seppure non esclusivo, di eludere lanorma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario , nel presente caso , dalla contestazione operata dall’Agenzianon emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato unaartificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente at- traversoil ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmenteil proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni comecartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della conte- stazionedell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate,ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla rela- tiva documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parteproveniente dalla stessa RETIS, e non realmente dalle società satelliti,che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solosulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali so- cietà,che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica conte- stataalla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schemache va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione . 3.2. Il giudice del rinvio terrà conto che, affinché operi la clausola antielusiva,occorre che la società contribuente faccia un utilizzo im- proprioo distorto della normativa fiscale o dello strumento negoziale eche tale uso sia realizzato allo scopo specifico, seppure non esclu- sivo,di eludere la norma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggiofiscale; tali condizioni non sussistono nella presente fatti- specie, in cui è contestata alla contribuente l’ artificiosa moltiplica- zionedi costi attraverso il ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmente anche proprio personale e che, come cartiere, le hanno fatturato prestazioni di servizi, anziché d’opera, consentendola detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi per il per- sonaledalla base imponibile ai fini delle imposte dirette , fattispecie daqualificarsi come evasiva delle imposte . 3.3. Ne deriva che l’ art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 è stato falsamenteapplicato dal giudice d’appello, il quale, come già il giu- dicedi prime cure, ha commesso un errore di sussunzione, ricondu- cendola fattispecie concreta a lla disciplina dell’abuso del diritto/elu- sione, errore del resto commesso dal la stessa Amministrazione fi- nanziaria. 4.Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie daelusiva/ abusiva . In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale ( cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento er- meneuticosussumendo il fatto nell’evasione e , nel presente ricorso , pereffetto della riqualificazione non si realizz a al cun nocumento al dirittodi difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica , ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenutanella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale . 4.1.Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garan- ziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell'avviso di accertamento derivante dall'inosservanza del termine dilato- rioper il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12, comma7, l. n. 212 del 2000 , non è rilevabile d'ufficio e dev ’ essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazionedi una norma posta a difesa del diritto dello stesso contri- buenteal pieno dispiegarsi del contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria(cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022) . Nondimeno,la questione del rispetto del contraddittorio procedimen- tale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primogrado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in rispostaalla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazionee di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazionedella fattispecie in evasione fiscale . 4.2. Orbene, l e Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l'art.12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 , va interpretato nel sensoche l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazionedell'avviso di accertamento – salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso - determina la nullità dell’atto,e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui con- frontisia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo ver- baledi chiusura delle operazioni. Nel caso in esame l ’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012e l’ avviso accertamento notificato il 17 ottobre 2012 rispetta ancheil termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge. Infatti , dal momentoche il termine è posto a garanzia del contraddittorio endo- procedimentale,non è soggetto alla sospensione dei termini nel pe- riodoferiale, prevista dall'art. 1 della l. n. 742 del 1969, che è appli- cabileai soli termini processuali e non a quelli che regolamentano il procedimento amministrativo (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 3903 del09/02/2023). 4.3.Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario datempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddit- torio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41,§§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea checonsacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, alparagrafo 2, nel « diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima chenei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale chegli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 feb- braio 2022, C - 582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4 giugno 2020, C - 430/19,[OSCURATO:SOCIETA].; 16 ottobre 2019, C - 189/18, Glencore; 9 no- vembre2017, C - 298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C - 129/13 e C - 130/13, Kamino e Datema; 18 dicembre 2008, C - 349/07, Soprop ́ , § 37 e giurisprudenzaivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del ri- spettodel contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; con- forme,Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo- procedimentale,la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto pur- chéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'oppo- sizionemeramente pretestuosa. Nelricorso la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbe la concreta menomazione subita per la mancata attivazione del con- traddittorio, né l ’h a sostanziata e ancor meno provata, con conse- guentemanifesta assenza di rilevanza della questione, prospettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale compressione nell’eserciziodel diritto nella fase del procedimento amministrativo . 5.Per effetto di quanto precede , la sentenza impugnata dev’essere cassatae la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia di secondo gradode