Cassazione n. 26399/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 38388/2019R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: affidamento del contribuente – concessione farmaceutica –avviamento . 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 [OSCURATO:SOCIETA]., corrente in Bentivoglio (BO), in persona del legale rappresentante pro-tempore, e [OSCURATO:PERSONA] s..p.a.., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Prato, entrambecon l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.-controricorrenti- avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, n. 758/03/2019, pronunciata il 14 gennaio 2019 e depositata il 7 maggio 2019,non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.Le società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , in qualità di obbligata principale, e [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di consolidante, impugnava no l’avviso di accertamento emesso ai fini IRES, oltre interessi e sanzioni, per l’anno d’imposta 2011, avendo l’Ufficio contestato l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali perché superiori a quelle effettivamente spettanti: riteneva infatti l’Amministrazione finanziaria che dette quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore di concessione per l’affidamento del servizio farmaceutico anziché, come era avvenuto, sul valore di “avviamento”, con l’effetto di ridurre le quote di ammortamento fiscalmente deducibili con conseguente ripresa a tassazioneai fii IRES. 2. In particolare , le contribuenti lamentavano l’assenza di una precedente concessione. Evidenziavano infatti come l’unico bene iscritto a bilancio fosse “l’avviamento”, tenuto conto che il servizio farmaceutico, precedentemente esercitato in via diretta dal Comune di Prato attraverso una propria azienda speciale, era ora esercitato dalla società contribuente di cui esso era l’unico socio azionista. Dopo 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF aver ricordato che l’iscrizione a bilancio era stata effettuata all’esito di una Relazione di stima ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343 c.c. per la valutazione dei beni mobili ed immobili materiali ed immateriali da conferire nella società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. redatta dalla rag. dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] per conto della municipale [OSCURATO:PERSONA], disposta nel corso di un giudizio svoltosi avanti il Giudice ordinario, sottolineavano come non fosse ravvisabile alcuna concessione acquisita a titolo oneroso: donde la contraddittorietà e l’infondatezza della ripresa a tassazione. Censuravano poi la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede sancito dall’art. 10 L. n. 212/2000 da parte dell’Ufficio, considerato che la società contribuente era già stata oggetto di una verifica generale nell’anno 2003, e quindi successivamente all’operazione contestata avvenuta tra l’anno 1996 e l’anno 2000, senza contestazione alcuna da parte dell’Ufficio sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano degli ammortamenti, seppur da quest’ultimo esaminati. 3.La CTP accoglieva il ricorso nel merito, ritenendo immune da censure la condotta della società che aveva riportato a bilancio il solo avviamento e ciò anche alla luce della CTU espletata nel corso del giudizio civile avente ad oggetto. Rigettava invece la censura relativa alla violazione dei canoni di collaborazione. 4.Insorgeva con appello l’Ufficio cui resisteva la società contribuente che non proponeva appello incidentale per la parte di sua soccombenza, limitandosi alla mera riproposizione delle deduzioni svolte in primo grado. La CTR rigettava l’appello promosso dall’Ufficio, confermando nel merito la decisione di primo grado e, ad abundantiam, anche la fondatezza de i motivi riproposti dalla contribuente. 5.Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che si affida a sei motivi di ricorso, cui resistonole società 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 [OSCURATO:SOCIETA]. eFarmacie [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. con tempestivo unicocontroricorso. CONSIDERATO 0.In via preliminare, va osservato che la sentenza si poggia su due distinte affermazioni, l’una attinente all’affidamento (incolpevole) del contribuente sul contegno della P.A., l’altra relativa ai principi contabili ed al conseguente calcolo degli oneri deducibili. La prima si riduce ad obiter dictum, in quanto resa esplicitamente ad abundantiam, una volta già respinto l’appello erariale rigua r do al merito della questione, ratio di per sé sufficiente a consolidare l’effetto confermativo della pronuncia di primo grado quanto all’accoglimento dell’impugnazione proposta dalle contribuenti avverso l’atto impositivo. Con entrambe dette affermazioni si confronta il ricorso, il primo, secondo e terzo motivo sulla prima e gli altri sulla seconda delle due affermazioni, ma solo la seconda (sui principi contabili) costituendo autonoma ratio decidendi. 1.Con il primo motivo il patrono erariale avanza censura ex art.360, co. 1, n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 55, co. 2, e 57 d.lgs. n. 546/1992 nonché degli artt. 329, 343 e 345 c.p.c. per essersi la CTR illegittimamente pronunciatasi sulle doglianze riproposte dall’appellato nelle sue controdeduzioni, e quindi in assenza di appello incidentale, pur a fronte della parziale soccombenza all’esito del giudizio di primo grado. 2. Con il secondo motivo di ricorso il patrono erariale lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 10 L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.. In sostanza critica la decisione per aver la CTR fatto mal governo del disposto dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 anche alla luce dei principi resi da questa Corte con la sentenza n. 17576/2002. 3. Con il terzo motivo svolto in via subordinata l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione o falsaapplicazione dell’art. 10, co. 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 2, L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 e 4 c.p.c.. In sostanza afferma che, quand’anche si ritenesse che il silenzio serbato abbia generato un legittimo affidamento, la sentenza sarebbe comunque illegittima per aver la CTR ritenuto inesigibile non solo le sanzioni ma anche il tributo e ciò in difformità dal prevalente orientamento di questa Corte. Soggiunge che solo in un caso (Cass.n. 17576/2002), peraltro radicalmente diverso, questa Corte avrebbe avvallato un orientamento in parte divergente. 4. Ilprimo motivo è inammissibile per carenza d’interesse. Invero, come già innanzi osservato, deve escludersi che essa integri un’autonoma ratio decidendi, trattandosi di argomentazioni spese espressamente ad abundantiam ad ulteriore conferma della decisione già assunta nel merito, di per sé confermativa dell’accoglimento da parte della CTP di Prato dell’impugnativa proposta dalle società contribuenti avverso l’avviso di accertamento impugnato. 5. Ne consegue che analoga declaratoria d’inammissibilità per carenza d’interesse investe il secondo ed il terzo motivo, l’ultimo dei quali proposto in via subordinata, che investono la stessa questione relativa alla dedotta, da parte delle società, pretesa lesione del legittimo affidamento. 6. Con la quarta doglianza l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. in connessione ai principi contabili in materia di avviamento (OIC 24) e la violazione conseguenziale dell’art. 103 del d.P.R. n. 917/1986 in materia di deducibilità delle quote di ammortamento in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che la CTR avrebbe errato nel far coincidere la concessione con il valore dell’avviamento e ciò sia a mente del combinato disposto degli artt. 2426 e 2423 c.c. sia delle norme in materia di concessioni amministrative e degli enti locali. Richiama poi il principio contabile OIC 24 secondo cui l’ammortamento deve avvenire per quote costanti durante la 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF concessione, che costituisce il presupposto dell’esercizio dell’attività, sino a concludere contestando le conclusioni cui era giunto il perito del tribunale. 7. Con la qu inta doglianza l’Amministrazione finanziaria prospetta la violazione dell’art. 115 d.lgs n. 267/2000 e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sintesi, afferma che l’iscrizione in bilancio della posta di avviamento sopravvalutata violerebbe l’art. 115 TUEL che disciplina la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni. 8. Con il sesto motivo la parte ricorrente lamenta infine la violazione dell’art. 2423, co. 2, c.c. e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 9. Gli ultimi tre motivi, connessi tra loro, possono essere esaminati congiuntamente e vanno respinti. Non colgono invero nel segno le eccezioni svolte dalle controricorrenti, ove eccepiscono l’inammissibilità delle doglianze per non aver l’Ufficio mai dedotto la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. e dell’art. 115 TUEL nei precedenti gradi di merito, poiché le anzidette censure non risulterebberoinvero nemmeno menzionate nella sentenza impugnata. Al contrario, l’esame degli incartamenti in relazione alla stessa Relazione di stima conduce a ritenere che le censure fossero state proposte, donde i motivi sono ammissibili ancorché siano infondati. Ed infatti, il patrono erariale critica invero le conclusioni cui è giunta la CTR laddove, aderendo alla Relazione di stima, ha ritenuto che l’utilizzo dei termini “concessione” ed “avviamento” non fossero stati utilizzati in senso tecnico dal perito quanto il primo come “attribuzione del bene” ed il secondo in senso meramente descrittivo. Al contrario, la sentenza in scrutinio va esente da censura perché correttamente -ed in coerenza con la prefata Relazione - ha preso 26– 38388 - 2019 – 26/04 /2023 MMF atto che la “concessione” (recte, l’autorizzazione) ad esercitare l’attività di farmacia è presupposto amministrativo inerente al formarsi di un avviamento che deve essere quantificato come bene (immateriale) aziendale. È noto che la farmacia è attività mista soggetta a programmazione amministrativa quale collaboratore del Servizio sanitario nazionale nell’erogazione dei farmaci su prescrizione medica ed a carico (in tutto o in parte) dell’Erario, ma altresì attività commerciale, attratta alla disciplina propria delle attività imprenditoriali, essendo ritenuto il farmacista piccolo imprenditore e soggetto altresì a fallimento. Nella valutazione dell’avviamento della farmacia, pertanto, il titolo amministrativo abilitativo (come, peraltro, la più semplice e generale autorizzazione al commercio di cui al d.lgs. n. 114/1998) è condizione per l’esercizio dell’attività e presupposto della generazione di un avviamento commerciale valutabile. 10. Conclusivamente, il ricorso erariale va respinto. 11. Il rigetto del ricorso erariale comporta che le spese seguano la soccombenza e vengano liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrateal pagamento delle spese di lite