Cassazione n. 39546/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 22144-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, V.[OSCURATO:PERSONA] C N. 57, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e e) e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 0663391001), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 4200/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della CALABRIA, depositata il 20/11/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di commercio di articoli di abbigliamento, pelletteria, calzature e bigiotteria, propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all'epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Calabria ha accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Catanzaro, che aveva accolto il ricorso della medesima contribuente contro l'avviso d'accertamento emesso nei suoi confronti, in materia di Irpef, Irap ed Iva di cui all'anno d'imposta 2011, all'esito di una verifica fiscale, e del relativo processo verbale di constatazione, che interessava gli anni 2010,2011 e 2012. Infatti, come risultava dal processo verbale di constatazione redatto dai funzionari dell'Ufficio, dall'esame delle giacenze di magazzino emergeva, nella prospettazione erariale, una «discrasia tra rimanenze di magazzino contabili e rimanenze effettive» (cfr. sentenza impugnata)- «Nello specifico i verificatori procedevano alla ricostruzione delle rimanenze di magazziono e, dopo aver accertato il valore delle giacenze reali, al quale applicavano la percentuale di ricarico del 50%, addivenivano alla ricostruzione dell'effettivo reddito.» (ibidem). L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. ( Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -2- La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. La ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997, per avere la CTR applicato la presunzione di cessione di beni non rinvenuti, non al periodo di imposta nel corso del quale è avvenuta la verifica (2012), ma a quello dell'anno precedente, oggetto dell'accertamento controverso (2011). 1.1. Preliminarmente, deve rilevarsi che il corpo del motivo, a pag. 5, palesa, in una parte del suo contenuto, un errore materiale evidente, nella parte in cui pare assumere che l'errore di diritto imputato alla CTR consisterebbe nell'aver «ritenuto che il controllo effettuato, riguardante l'anno d'imposta 2010 poteva legittimamente operare anche per l'anno d'imposta 2011». In realtà, come si legge nella stessa sintesi del motivo che apre il ricorso (alla pag. 1), l'errore di diritto censurato è la «violazione dell'art. 4 DPR 441/97 per non avere la CTR rilevato che essendo la verifica avvenuta nel 2012 la presunzione di cessione non poteva essere estesa alle annualità 2010 e 2011». Nel medesimo senso, invero, argomenta tutto il resto del corpo del mezzo d'impugnazione. Inoltre la stessa sentenza impugnata, nella motivazione, conferma che la censura mossa originariamente dalla contribuente e decisa in appello riguardava proprio l'operatività della presunzione di cui all'art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997 con riferimento ad un anno d'imposta (2011) antecedente quello Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -3- (2012) della verifica. Infine, anche la controricorrente, nelle proprie difese, interpreta la censura nel senso che non sarebbe consentita la traslazione al 2011 della presunzione basata sui dati rilevati nella verifica compiuta nel 2012. E' quindi quest' ultimo il senso da attribuire al motivo, al netto dell'errore materiale rappresentato dal riferimento al controllo effettuato, riguardante l'anno d'imposta 2010», riconoscibile e riconosciuto dalla controricorrente. Tanto premesso, giova comunque precisare che il motivo, ove letto senza emendarlo del predetto errore materiale, sarebbe oggettivamente infondato, risultando per tabulas (anche dal ricorso) che la verifica ha interessato anche l'annualità 2011, che quindi era oggetto del «controllo effettuato». 1.2. Interpretato nel senso che ancora gli effetti della presunzione alla sola annualità (2012) nella quale si è svolta _TI6D,,verifica, censurando pertanto la violazione o la falsa applicazione dell' art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997, il motivo è invece inammissibile. Infatti, in tema di ricorso per cassazionei è necessario che venga contestata specificamente la "ratio decidendi" posta a fondamento della pronuncia impugnata (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017). Nel caso di specie, il motivo - limitandosi a riportare un quadro, peraltro parziale, dell'orientamento giurisprudenziale relativo all'interpretazione dell'art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997- non si fa carico di criticare specificamente la motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui - attraverso la citazione di parte della motivazione di un precedente di legittimità (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 19957 del 10/08/2017), «tra l'altro citato dallo stesso appellato seppur in maniera parziale» (così CTR), e del relativo principio di diritto- Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -4- evidenzia come l'operato dell'Amministrazione debba ritenersi corretto ai sensi del secondo comma della medesima norma, fattispecie legale astratta che la CTR ritiene quindi applicabile alla fattispecie concreta oggetto del giudizio. Infatti « Al comma 1, del citato articolo 4 viene precisato che gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano esclusivamente a! momento dell'inizio degli accessi, controlli e verifiche ("1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche"). La norma, quindi, presuppone implicitamente una verifica fiscale da parte degli organi accertatori e stabilisce che le presunzioni in oggetto operano limitatamente al periodo d'imposta coincidente con l'anno solare nel corso del quale è effettuata la verifica. Tuttavia, al comma 2 del medesimo articolo 4, viene previsto che le "eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate da/lo stesso contribuente", costituiscono "presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto dei controllo". In tal caso, quindi, le presunzioni di cessioni e di acquisto operano anche per i periodi d'imposta precedenti all'anno in corso, ma comunque oggetto del controllo, qualora emergano in relazione a tali annualità le differenze quantitative di cui sopra. Ne deriva, nella specie, che la presunzione di oggetto, a fronte delle riscontrate differenze inventariali, operava, secondo il dettato letterale normativo, per tutto il periodo d'imposta accertato (dal 2008 al 2010) e, quindi, per tutti gli anni Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -5- d'imposta oggetto di controllo, in quanto il "periodo d'imposta accertato", nel quale permanevano, secondo l'Ufficio, le differenze quantitative inventariali riscontrate, non coincideva con l'anno (2010) in cui era avvenuto l'accesso da parte dei verificatori.» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 19957 del 10/08/2017, citata e riprodotta nella sentenza impugnata e solo parzialmente citata nel ricorso). La contribuente, invero, non critica nel ricorso, specificamente e puntualmente, l'applicazione al caso di specie del secondo comma del ridetto art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997. Ed anzi la ricorrente, nel riprodurre ed invocare il principio di diritto estratto dalla citata Cass. n. 19957 del 2017, esclude proprio il richiamo che quest'ultimo precedente ( come la CTR che lo condivide, quale ratio decidendi) fa a tale fattispecie legale astratta, come regola del caso concreto sub iudice. Nella sostanza, dunque, la ricorrente non attinge specificamente la ratio decidendi espressa dalla CTR e fondata sulla differenza tra i due commi del predetto art. 4 e sull'applicabilità del secondo al caso di specie, dalla quale il giudice d'appello fa derivare l'estensione temporale della presunzione all'anno d'imposta qui controverso. Solo per completezza, peraltro, giova precisare che il precedente giurisprudenziale di legittimità citato, riprodotto (nella motivazione) ed applicato al caso sub iudice dalla sentenza impugnata (così come la successiva conforme Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 5941 del 04/03/2021, in motivazione) ha formulato il principio di diritto in questione dopo aver espressamente preso già in considerazione, quali premesse, anche le precedenti pronunce di questa Corte (Cass. n. 3949/2002, in tema di effetti della presunzione di cessione; Cass. n. 13120/2012, in tema di prova contraria) ulteriormente Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -6- menzionate nel ricorso. Pertanto, il mero riferimento della ricorrente a tali precedenti non equivale comunque ad un'effettiva critica alla ratio decidendi espressa in diritto dalla i v CTR. 1.3. Ulteriore profilo di inammissibilità del motivo deriva dalla circostanza che esso, con riferimento al processo verbale di constatazione in questione (che la stessa parte ricorrente pone a fondamento del ricorso, come sottolinea anche nella memoria), non adempie l'onere di cui all'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., di specifica indicazione, a pena d'inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass.18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726). Infatti, nel ricorso non viene indicato se, ed in che fase e grado del giudizio di merito, sia stato prodotto il processo verbale in questione. Tanto meno, nel corpo del ricorso, lo stesso documento è stato riprodotto. Né, in calce al ricorso, viene data puntuale menzione dell'allegazione specifica dello stesso verbale. Non risulta quindi adempiuto l'onere di cui all'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., di specifica indicazione, a pena d'inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass.18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726). Infatti, come questa Corte ha in più occasioni avuto modo di chiarire «detta disposizione, oltre a richiedere l'indicazione degli atti e dei documenti, nonché dei contratti o accordi Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -7- collettivi, posti a fondamento del ricorso, esige che sia specificato in quale sede processuale tali fatti o documenti risultino prodotti, prescrizione, questa, che va correlata all'ulteriore requisito di procedibilità di cui all'articolo 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.. [...] In tale prospettiva va altresì ribadito che l'adempimento dell'obbligo di specifica indicazione degli atti e dei documenti posti a fondamento del ricorso di cui all'articolo 366, comma 1, n. 6, c.p.c., previsto a pena d'inammissibilità, impone quanto meno che gli stessi risultino da un'elencazione contenuta nell'atto, non essendo a tal fine sufficiente la presenza di un indice nel fascicolo di parte (Cass.6 ottobre 2017, n. 23452). In breve, il ricorrente per cassazione, nel fondare uno o più motivi di ricorso su determinati atti o documenti, deve porre la Corte di cassazione in condizione di individuare ciascun atto o documento, senza effettuare soverchie ricerche.» (Cass. Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 1235 del 2019, in motivazione). 1.4. Non ovvia alle rilevate inammissibilità la memoria depositata dalla ricorrente in questo giudizio, trattandosi di atto che può avere un contenuto solo illustrativo (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 17893 del 27/08/2020) di motivi debitamente enunciati nel ricorso, il cui vizio originario non può essere sanato da integrazioni, aggiunte o chiarimenti contenuti in esso contenuti (Cass. Sez. 2 - , Ordinanza n. 30760 del 28/11/2018; Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 17603 del 23/08/2011). 1.5. Tanto premesso in ordine alle rilevate inammissibilità, il motivo è comunque anche infondato. Infatti, ferma restando la ricostruzione fattuale della fattispecie concreta, trova corrispondenza nella giurisprudenza di legittimità il principio di diritto applicato dalla CTR, secondo cui Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -8- « In tema di accertamento dell'Iva e delle imposte sui redditi, alla luce dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997 le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo stesso contribuente costituiscono presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, qualora tali differenze si siano verificate in tale periodo e, quindi, anche per i periodi d'imposta precedenti all'anno in corso al momento della verifica ma che siano comunque stati oggetto di controllo.» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 19957 del 10/08/2017; conformi Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 5941 del 04/03/2021, in motivazione, in sede di trattazione del primo motivo di ricorso; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 23674 del 2018, in motivazione, pagg. 2 s.). Nel caso di specie è pacifico che la verifica fiscale da parte degli organi accertatori (presupposta implicitamente dall'art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997: cfr. Cass. n. 19957/2017, in motivazione), di cui al p.v.c. dal quale deriva l'accertamento, avesse per oggetto il controllo anche dell'anno d'imposta (2011) sub iudice. 2.Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973. Nella sostanza la ricorrente pare voler assumere che la CTR avrebbe errato nel ritenere corretto l'utilizzo, da parte dell'Amministrazione, della percentuale di ricarico ricavata dall'utilizzo di una «media semplice» piuttosto che di una Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -9- «media ponderata», nonostante la differenza di valore tra i vari tipi di merce commercializzata dalla ricorrente. Anche il secondo motivo è inammissibile , in quanto, come già rilevato, in tema di ricorso per cassazione, è necessario che venga contestata specificamente la "ratio decidendi" posta a fondamento della pronuncia impugnata (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017). Sulla questione di cui alla censura la motivazione della sentenza impugnata afferma che «la percentuale di ricarico, a differenza di quanto contestato dalla contribuente, veniva individuata sulla base della media ponderata (vedi pagg. 7 e 8 PVC), con un risultato pari al 71,01% [...]»; «Tenuto conto di quanto dichiarato dalla contribuente [...] i verificatori prima e l'Ufficio successivamente individuavano [...] una percentuale di ricarico del 50%. Tale percentuale veniva, come detto, individuata sulla base di quanto dichiarato dalla contribuente, trattandosi di percentuale inferiore a quella risultante dalla media ponderata ( 71,01%) e, comunque, inferiore a quella dichiarata dalla parte negli anni precedenti (69,54% nel 2009 e 68,39 nel 2010-vedi pag. 8 PVC).; «Nel caso che ci occupa, come già detto, la percentuale di ricarico veniva individuata, oltre che sulla scorta di quanto dichiarato dalla titolare della ditta oggetto della verifica, sulla base della media ponderata e tenuto conto delle diverse tipologie di merce [...]». La ricorrente, con il secondo motivo, non ha attinto l'analitica ricostruzione (peraltro su base fattuale) delle modalità di determinazione della media dei ricavi utilizzata dall'Amministrazione, né con riferimento alla specifica considerazione delle diverse tipologie di merce, delle dichiarazioni della stessa contribuente e delle medie relative a precedenti anni d'esercizio); né relativamente alla conseguente Ric. 2020 n. 22144 sez. MT - ud. 07-10-2021 -10- circostanza che la media concretamente determinata risultava di fatto significativamente inferiore ti\ quella meramente ponderata, astrattamente invocata dalla ricorrente (cosicché il motivo, sul punto, neppure evidenzia l'interesse sostanziale effettivo della contribuente). 2.1. Anche in ordine al secondo motivo, poi, con riferimento al processo verbale di constatazione, il ricorso non adempie l'onere di cui all'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., nei termini e con le conseguenze di cui ai punti 1.3 ed 1.4. che precedono tEspecifi . 2.Le spese seguono la soccombenza. P. Q. M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulter