Cassazione n. 17389/2026

ZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore,rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATOcontroricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 3968/2022 depositata il 03/05/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/20261. Nel giudizio di impugnazione contro la sentenza emessa dallaCommissione tributaria provinciale di Palermo n. 2190/07/2019, che avevaaccolto solo parzialmente, il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] (hinc: ilcontribuente) contro l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta2012 (ritenendo che il contribuente avesse giustificato – in conformità allaperizia tecnica depositata – le operazioni bancarie riscontrate in esito aun’indagine ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973), la Commissione tributariaregionale della Sicilia (hinc: CTR), con la sentenza n. 3968/2022 depositatain data 03/05/2022, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate,ritenendo, al contempo, che, ai sensi e per gli effetti dell’art. 56 d.lgs. n.546 del 1992, dovessero considerarsi rinunciate le questioni ed eccezioninon accolte in primo grado, stante la tardività delle controdeduzionidepositate dal contribuente in data 17/02/2022, cioè oltre due anni dopo lanotifica dell’atto di appello.2. La CTR – riscontrata la correttezza della censura relativa alla motivazionedella sentenza impugnata, che aveva ritenuto superata, da parte delcontribuente, la presunzione ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, sulla basedella documentazione prodotta (richiamata solo genericamente) e di unaperizia di parte (valutabile, peraltro, non come prova, ma al più comeindizio), senza spiegare la capacità dimostrativa delle risultanze probatorie– ha ritenuto che fosse fondato il motivo di appello, secondo il quale ilgiudice di prime cure aveva tenuto conto, ai fini della decisione, non solodei motivi di ricorso contenuti nell’atto introduttivo, ma anche dei contenutidi una perizia di parte depositata venti giorni prima dell’udienza ditrattazione. Sono state, quindi, ritenute inammissibili le argomentazionieffettuate dal contribuente, in aggiunta a quelle esposte nel ricorso, conuna mera memoria illustrativa – depositata in segreteria e non comunicataalla controparte – senza dimostrare il presupposto di ammissibilità dei nuovimotivi ai sensi dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992.Numero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/20262.1. La CTR ha precisato che il contribuente, con il ricorso originario, avevacontestato solo parzialmente e genericamente la pretesa impositivascaturita dagli accertamenti bancari, limitandosi a eccepire numerosi errorie duplicazioni, senza indicare specificamente a quale singola operazionebancaria fossero riferite tali contestazioni. L’errore del giudice di prime cureè stato, quindi, quello di aver ampliato l’indagine a tutte le operazionibancarie contestate con l’atto impositivo impugnato, compresi fatti diversida quelli dedotti con il ricorso introduttivo.2.2. Considerata la fondatezza delle doglianze della parte appellante, la CTRha esaminato l’originario motivo di impugnazione afferente alla pretesaimpositiva – i.e. l’unico motivo ritenuto fondato dalla CTR, tenendo conto diquanto dedotto dal contribuente in primo grado. A tal fine – evidenziatoche, in caso di accertamento fondato su indagini finanziarie, l’onereprobatorio dell’amministrazione finanziaria è soddisfatto, ex art. 32 d.P.R.n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti correntibancari, con un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente,tenuto a provare analiticamente ogni singola operazione – ha rilevato comenel ricorso introduttivo il thema decidendum fosse stato delimitato sologenericamente. Infatti, non erano indicate quali e quante fossero leoperazioni bancarie oggetto di errori o duplicazioni, con la conseguenza chenon era stato assolto l’onere di allegare analiticamente le specifiche ragioniper cui ciascuno dei movimenti in contestazione fosse compreso nella baseimponibile dichiarata oppure fosse estraneo alla produzione del reddito.Diversamente, l’Agenzia delle Entrate, in appello, aveva riportato undettagliato prospetto analitico relativo a ogni singola operazione bancaria incontestazione, nonché l’esame della documentazione giustificativa prodottadal contribuente, rilevando che quest’ultima non era idonea a giustificareoperazioni di prelievo o di versamento per l’ammontare di Euro 81.008,88.Di conseguenza, la stessa Agenzia delle Entrate aveva riconosciutol’infondatezza delle riprese nei limiti dell’importo di Euro 7.214,12.Numero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/20262.3. La CTR ha, quindi, concluso, in parziale riforma della sentenza di primogrado, rideterminando l’importo delle operazioni bancarie in entrata e inuscita da recuperare a tassazione, pari a Euro 81.088,88.3. Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione degli artt. 56, 54 e 23 d.lgs. n. 546 del 1992 edell’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, n. 4, cod. proc. civ.).1.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui ha ritenuto non riproposte, ai sensi dell’art. 56 d.lgs. n. 546 del1992, le questioni ed eccezioni non accolte dal giudice di primo grado,poiché contenute nella memoria depositata nel termine di sessanta giornidalla notifica dell’atto d’appello, evidenziando come quest’ultimo terminesia meramente ordinatorio e non perentorio. Ad avviso del ricorrente la CTRavrebbe, quindi, introdotto illegittimamente una preclusione processuale, incontrasto con il principio per cui le condizioni di inammissibilità e didecadenza costituiscono un numerus clausus in quanto stabiliteesclusivamente dal legislatore. Ritiene, inoltre, irrilevante il precedente dilegittimità richiamato nella sentenza impugnata (Cass., n. 26830 del 2014),in quanto si tratterebbe di una fattispecie diversa: in quest’ultima ipotesi laparte appellata aveva riproposto la questione sollevata in primo gradounicamente nella memoria integrativa successiva all’atto di costituzione,mentre nel caso in esame nel presente giudizio la volontà di riproposizionedella questione sollevata in primo grado - e non considerata dal primogiudice - è stata pacificamente espressa nell’atto di controdeduzioni, e nonin una memoria ad esso successiva. Di conseguenza, la sentenza impugnataè viziata dall’omessa pronuncia su uno specifico profilo di illegittimitàNumero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/2026formulato dal contribuente in seno alle controdeduzioni depositate nel corsodel giudizio di secondo grado e posto a sostegno del rigetto dell’appellodell’Ufficio e della conferma della sentenza di primo grado. La partericorrente richiama, quindi, a pag. 16 del ricorso in cassazione, quantoriportato nelle controdeduzioni depositate nel giudizio d’appello.1.2. Il motivo è infondato: la CTR ha fatto corretta applicazionedell’orientamento, da confermare anche nella presente sede, secondo cuinel processo tributario, improntato a criteri di speditezza e concentrazione,la volontà dell'appellato di riproporre le questioni assorbite, pur nonoccorrendo a tal fine alcuna impugnazione incidentale, deve essereespressa, a pena di decadenza, nell'atto di controdeduzioni da depositarenel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può esseremanifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramenteillustrativa (Cass., 18/12/2014, n. 26830).2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell’art. 32 d.P.R. n.600 del 1973 e dell’art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697cod. civ. e 115 cod. proc. civ. (art. 360, n. 3, cod. proc. civ.).2.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza di secondo grado vienecensurata nella parte in cui ha ritenuto la pronuncia del giudice di primecure genericamente motivata con riferimento all’assolvimento, da parte delcontribuente, della prova contraria in relazione alle operazioni bancarieriscontrate dall’amministrazione finanziaria ex art. 32 d.P.R. n. 600 del1973, rilevandone la contrarietà ai parametri normativi posti a fondamentodel motivo di ricorso in esame. La parte ricorrente richiama, quindi, a pag.18 ss. del ricorso in cassazione, quanto affermato dal giudice di primogrado. A suo avviso, come attestato dai verbalizzanti, il contribuente già insede di verifica aveva fornito adeguate giustificazioni per alcunemovimentazioni, riservandosi, tuttavia, in considerazione del ristrettotermine concesso dai verificatori (appena trenta giorni dalla data di notificaNumero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/2026delle movimentazioni bancarie), di dedurre con riguardo alle rimanentimovimentazioni bancarie innanzi al giudice tributario, non appena reperitala necessaria documentazione. Anche nel ricorso introduttivo faceva, quindi,riserva di depositare ulteriore documentazione unitamente a una perizia,successivamente prodotta e non contestata dall’amministrazionefinanziaria, in relazione a quanto previsto dall’art. 115 cod. proc. civ.2.2. Il motivo è inammissibile, in quanto, più che evocare, l’errataapplicazione delle norme di diritto poste a fondamento del motivo di ricorso,censura il sindacato del giudice di seconde cure nella parte in cui ha ritenutonon correttamente motivata la sentenza di primo grado, sulla base di unavalutazione di fatto, non sindacabile da questa Corte.3. Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato l’omesso esame circaun fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti(art. 360, n. 5, c.p.c.).3.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata peraver omesso di pronunziarsi su fatti decisivi controversi tra le parti edemergenti dagli atti di causa. Rileva che, secondo quanto risulta dagli attidel giudizio, il contribuente si è speso ampiamente negli atti difensivi persostenere la giustificazione della larga parte delle movimentazioni bancariecontestate dai verificatori. Richiamato, a pag. 22 ss. del ricorso incassazione, quanto osservato nelle controdeduzioni davanti al giudice disecondo grado, ha evidenziato che la CTR ha omesso di esaminare laquestione principale devoluta all’attenzione dei giudici di merito, ovvero legiustificazioni fornite dal contribuente per contrastare le presunzioni dilegge scaturenti dalla normativa in tema di indagini bancarie.3.2. Il motivo è inammissibile, in quanto non censura l’omesso esamedi una pluralità di fatti rilevanti ai fini della decisione (i.e. le singolemovimentazioni riscontrate in sede di indagini bancarie), quanto lavalutazione delle giustificazioni attribuite dal ricorrente e, pertanto, lavalutazione dei fatti da parte del giudice. Come rilevato, recentemente, daNumero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/2026questa Corte (Cass., 28/01/2026, n. 1885), il vizio ex art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ. attiene alla mancata osservanza del principiodi completezza, che impone al giudice l’esame di tutti i fatti decisivi eoggetto di discussione tra le parti rilevanti ai fini della decisione. Resta,invece, fuori dall’ambito applicativo del vizio in esame la valutazione dellerisultanze processuali e dei fatti da parte del giudice di merito, che restasottratta al sindacato di legittimità (Cass., 19/07/2021, n. 20553; Cass.,22/11/2023, n. 32505).4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n.546/1992 (art. 360, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.).4.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui rileva che il giudice di prime cure avrebbe «esaminato non solo i motivid’impugnazione contenuti nell’atto introduttivo del giudizio, ma anche,illegittimamente, quelli ulteriori contenuti in una perizia di parte depositata20 giorni prima dell’udienza di trattazione», per falsa applicazione dellaregola processuale che inibisce la formulazione di motivi nuovi a sostegnodella domanda espressa nel ricorso al di fuori della fattispecie derogatoriadi cui all’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992.Tale violazione, infatti, ha indotto il giudice di appello a ritenereinammissibile la documentazione prodotta e le argomentazioni difensiveposte a sostegno della domanda di conferma della pronuncia diannullamento dell’avviso di accertamento che ha dato origine alla presentecontroversia e, quindi, a non pronunciarsi nel merito di tali difese e dellastessa documentazione probatoria appositamente prodotta in giudizio. Apag. 29 ss. del ricorso in cassazione sono riportate, quindi, le contestazionidel processo verbale e le censure mosse con il ricorso introduttivo.4.2. Il motivo di ricorso è infondato: la stessa disamina dei contenutidel ricorso introduttivo – riportato, in parte qua, nel ricorso a pag. 30 delricorso in cassazione e conoscibile in relazione all’error in procedendoNumero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/2026denunciato dalla parte ricorrente – conferma la correttezza dell’operato delgiudice di seconde cure, non essendo stata calibrata dal contribuente alcunacensura specifica sull’estraneità delle singole movimentazioni bancarie allaformazione del reddito di impresa. Tali censure non potevano, quindi,essere introdotte nel processo all’infuori delle ipotesi tassativamentestabilite nell’art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992.5. Con il quinto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza perviolazione dell'art. 111 Cost. e dell’art. 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.5.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui afferma che: «nell’appello l’Agenzia delle Entrate ha: - riportato undettagliato prospetto analitico avente per oggetto, per ogni singolaoperazione bancaria in contestazione, l’esame della documentazionegiustificativa prodotta dal contribuente nel primo grado del giudizio; -osservato che tale documentazione non è idonea a giustificare operazioni diprelevamento e versamento per complessivi € 81.008,88. È stata, quindi,la stessa Agenzia delle Entrate a riconoscere, sia pure implicitamente,l’infondatezza del recupero a tassazione di operazioni bancarie per l’importocomplessivo di € 7.214,12», per poi concludere che: «l’importo complessivodelle operazioni bancarie in entrata ed in uscita da recuperare a tassazioneperché non giustificate deve essere determinato in € 81.008,88».La sentenza della CTR è, tuttavia, viziata, ad avviso di parte ricorrente,da una palese contraddizione, posto che:- dapprima, viene dichiarata inammissibile l’allegazione diargomentazioni effettuata dal contribuente sulla base della consulenzatecnica e della memoria illustrativa prodotta in prime cure;- successivamente, si attribuisce valore a tale consulenza tecnica, nellamisura in cui si legge che l’Agenzia delle Entrate, sulla base della medesimaperizia, ha riconosciuto «l’infondatezza del recupero a tassazione dioperazioni bancarie per l’importo complessivo di € 7.214,12.»Numero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/20265.2. Il motivo di ricorso è infondato, non essendo riscontrabile alcunacontraddizione: l’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di indagini bancarieacquisite a norma del comma 1, n. 7), della medesima norma, un’inversionedell’onere della prova in favore dell’amministrazione finanziaria e a caricodel contribuente. La perizia del contribuente è stata ritenuta, tuttavia, dalgiudice di seconde cure non solo tardivamente prodotta, ma anche priva diefficacia di prova, essendo valutabile, al più, come mero indizio. Tenendoconto di quanto appena evidenziato, il giudice di seconde cure non haoperato una valutazione contrapposta della perizia di parte contribuente edel prospetto dell’amministrazione finanziaria: ha ritenuto, invece, che laprima, nel ricorso introduttivo, avesse contestato solo genericamente l’attoimpositivo (tentando di introdurre specifiche censure in relazione allesingole movimentazioni, anche tramite una perizia, solo tardivamente esenza osservare quanto prescritto dall’art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del1992), mentre la seconda aveva prodotto un prospetto in cui emergevanole singole operazioni e le giustificazioni addotte dal contribuente, riducendola fondatezza di alcune riprese, per un minor importo di Euro 7.214,12.6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna del ricorrente al pagamento delle spesedi lite in favore della controricorrente. P.Q.Mrigetta il ricorso;condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.900,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;Numero registro generale 29977/2022Numero sezionale 1481/2026Numero di raccolta generale 17389/2026Data pubblicazione 01/06/2026ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/02/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]