Cassazione n. 13098/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 16921 /2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quali soci e legali rappresentanti della società [OSCURATO:PERSONA] S.N.C. [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:PERSONA], entrambi rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] viaSiccardi, elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] n. 3, PEC: [OSCURATO:EMAIL] ; Oggetto: II.DD.- IVA - accerta- mentoanalitico indut- tivo –ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA].2291/10/2014 depositata il 23 dicembre 2014, non notifi- cata; Uditala relazione svolta nell’adunanza c amerale del 10 febbraio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA]- magnaveniva respinto l’appello principale di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] proprio quali soci e quali legali rappresentanti della società “[OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]” e parzialmente accoltol’appello incidentale dell’ Agenzia delle Entrate avverso la sen- tenzadella Commiss ione Tributaria Provinciale di Rimini n. 301/2/2011 chea sua volta aveva accolto in parte il ricorso proposto dai contri- buenti, avente ad oggetto tre avvisi di accertamento con cui , ai fini delleII.DD. e IVA oltre sanzioni , ricostruivano maggiori ricavi non di- chiaratidalla società per l’anno di imposta 2005 e , ai fini IRPEF , li im- putavanoper trasparenza nei confronti dei soci per le rispettive quote parial 50% ciascuno. 2.Nei confronti della società, svolgente attività di esercizio stabilimenti balneariin Rimini, a seguito di questionario, veniva disposto un com- plessivoaccertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. d) deld.P.R. n.600 del 1973 nell’ambito del quale veniva applicato lo stu- diodi settore ai fini della ricostruzione di ricavi n on dichiarati. Il giudice diprime cure riteneva legittimo l’accertamento, ma rideterminava la misuradelle riprese ricalcolando i maggiori ricavi non dichiarati in Euro 25.000,00;il giudice d’appello a sua volta quantificava nuovamente i maggioriricavi da assoggettare a tassazione in Euro 36.073,00. 3.Contro tale decisione i contribuenti propongono ricorso, affidato a cinquemotivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. 4.In data anteriore all’adunanza camerale con nota di deposito la so- cietà e il socio [OSCURATO:PERSONA] hanno reso noto di aver aderito alla definizioneagevolata di cui al d.l. 119/2018 e di rinunciare al ricorso; insisteper la decisione [OSCURATO:PERSONA] quale socia. Consideratoche: 5.In primo luogo va dato atto del contenuto della memoria depositata daparte contribuente, con cui la società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] nonché [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale socio della società, hanno dichiarato di voler rinunciare al ricorso, avendo aderito alla defi nizione agevolata di cui al d.l. 119/2018. La rinuncia nonrisulta corredata da procura speciale sottoscritta dalla parte e dalla difesa, né risulta essere stata notificata alla controparte, ma vale senz’altro quale manifestazione di sopravvenuta carenza d i interesse alla decisione da parte della società e di [OSCURATO:PERSONA], con conse- guenteinammissibilità del ricorso da loro proposto e compensazione dellespese di lite tra le parti dal momento che le spese sostenute per la definizione agevolata coprono il concorso alle spese di lite. Con ri- guardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] dev’essere scrutinato il conte- nutodel ricorso. 6.In via preliminare all’esame delle censure ivi contenute, va eviden- ziatal’eccezione sollevata in controricorso di invalidità dell a notifica- zionedel ricorso per cassazione, in quanto effettuata solo presso l’Av- vocatura,pur essendosi l’Agenzia difesa in appello in proprio. 6.1. La Corte osserva che, in tema di contenzioso tributario, qualora nelgiudizio di merito l'Agenzia delle e ntrate non sia stata rappresen- tatadall'Avvocatura dello Stato, è nulla, e non inesistente, la notifica del ricorso per cassazione effettuata presso l'Avvocatura dello Stato, non potendosi escludere l'esistenza di un astratto collegamento tra il luogodi e secuzione della notifica ed il destinatario della stessa, in con- siderazionedelle facoltà, concesse all'Agenzia dall'art. 72 del d.lgs. 30 luglio1999, n. 300, di avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura (Cass. Sez.U, Sentenza n. 22641 del 29/10/2007). Tale nullità, inoltre, può essere sanata sia nel caso in cui l'Agenzia , comenella specie, si sia costitui ta , sia per effetto di rinnovazione della notifica, ai sensi dell'art. 291 cod. proc. civ. ( Sez. U, n. 22641 del 29/10/2007 (Rv. 600100 - 01) ; conf. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17700del 22/06/2021, Rv. 661765 - 01) . Nederiva che l’eccepita nullità, pur fondata, deve ritenersi sanata. 6.In disparte da quanto precede, sono inammissibili le singole censure. Conil primo motivo - ai sensi dell’a rt.360 primo comma n.3 cod. proc. civ.- la sentenza impugnata è censurata perché priva dei requisiti di forma necessari, in violazione degli artt.36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546/92,113, 132 comma 2 n.4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc.civ., av endo la CTR ricondotto l’accertamento all’art.39 comma 1 lett.d) del d.P.R. n.600 del 1973 senza svolgere alcuna reale attività disussunzione e senza indicare norme di legge, con conseguente de- cisionenon conforme a diritto. 7.Il motivo è inammissibile. In tema di ricorso per cassazione, il vizio dicui all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., ricomprende tanto quellodi violazione di legge, ossia l'erronea ricognizione, da parte del provvedimentoimpugnato, della fattispecie astratta recata da una pre- visionenormativa, implicante un problema interpretativo della stessa, quantoquello di falsa applicazione della legge, consistente nella sus- sunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giuridica che nonle si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista non è idoneaa regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in relazione alla fat- tispecieconcreta, conseguenze giuridiche che ne contraddicono la pur corretta interpretazione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 23851 del 25/09/2019). Intale paradigma non rientra la censura in disamina, in quanto è apo- dittica e si sottrae al confronto con l’ampia e articolata motivazione della CTR la quale ha individuato il fondamento dell’accertamento nell’art.39comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973 non semplice- mentecondividendo le difese dell’Agenzia (riportate a pag.3 della mo- tivazioneda « applicabile anche nel caso di adeguamento agli studi di settore,laddove (…)»). Al contrario, a differenza di quanto si legge in ricorso,la CTR compie una prec isa attività di sussunzione dell’accerta- mento condotto nel caso concreto dall’Amministrazione finanziaria nellamenzionata previsione di legge. Eloquente in tal senso è la parte incui il giudice scientemente ragiona sul fatto che, nel caso, l’Agenzia «nonha utilizzato gli studi di settore per effettuare il proprio accerta- mento»(cfr. pag.5 della sentenza) con ciò individuando il fondamento dell’accertamentonell’art.39, e poi specifica anche che esso non pre- scindetotalmente dalla rilevanza della contabil ità aziendale « l’accerta- mentoè di tipo analitico, ai sensi dell’art.39 comma 1 d.P.R. n.600/73 in quanto, muovendo da specifici elementi quantitativamente certi (…)» (ibidem), mentre il contrario avrebbe portato alla sussunzione della fattispecie nell’acc ertamento induttivo puro di cui al comma se- condodella previsione di legge citata. Si tratta di un iter logico argo- mentatonon censurabile in Cassazione nei termini proposti. 8.Il secondo motivo di ricorso - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - denuncia l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione degli artt.42 comma 2 d.P.R. n.600/1973, 3 comma 1 della l. n.241/1990,113, 115 cod. proc. civ. poiché la CTR h a mancato di san- zionareil fatto che l’ufficio non avesse motivato le ragioni dell’accerta- mentononostante le giustificazioni addotte dalla parte. 9.Il motivo è inammissibile perché in contrasto con la consolidata giu- risprudenza della Corte. Il comportame nto concretamente tenuto dall’Agenziarientra tra le facoltà dell’Amministrazione finanziaria, dal momentoche l’avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione quandopone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente lapretesa impos itiva, individuata nel "petitum" e nella "causa petendi", mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttoriposti a fondamento dell'atto impositivo, in ragi one della ne- cessariatrasparenza dell'attività della [OSCURATO:PERSONA], in vi- stadi un immediato controllo della stessa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 30039del 21/11/2018, Rv. 651552 - 01), senza che sia necessario fare propriein tutto o in parte l e deduzioni di parte offerte in sede di con- traddittorio,ed è pacifico il fatto che siano state valutate dall’Ammini- strazione,seppure disattendendole (« L’Ufficio aveva disatteso tutta la documentazioneprodotta in sede di contraddittorio », cfr. p.1 della mo- tivazionedella sentenza impugnata). 10.Il terzo motivo, che prospetta l’illegittimità della sentenza ai fini dell’art.360primo comma n.3 cod. proc. civ. circa le argomentazioni asseritamentenon contestate dall’Agenzia e le prove documentali for- nitedal controricorrente in violazione e falsa applicazione dell’art.115 cod. proc. civ. è poi inammissibile perché manifestamente diretto a sovvertire l’accertamento operato dalla CTR, sorretto da ampia argo- mentazione incentrata principalmente sull’antieconomi cità della ge- stione aziendale. Di ciò dà conto lo stesso ricorso alle pagg.25 - 26, il qualeriporta una parte degli elementi di fatto ed istruttori esaminati dalla CTR, ma li svaluta chiedendo alla Corte una rivalutazione della prova inammissibile (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332), al fine di ottenereuna revisione degli accertamenti fattuali compiuti dal giudice, preclusain sede di legittimità. 11. Il quarto motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazion e e falsa applicazione dell’art.39comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973, per aver la CTR non correttamente applicato l’onere della prova e il meccanismo pre- suntivoproprio dell’accertamento in contestazione. 12.Il motivo è inammissibile, in quanto n on coglie la ratio decidendi espressadal giudice d’appello, il quale ha ritenuto legittimo l’accerta- mentoposto in essere dall’Amministrazione, motivatamente qualificato come analitico - induttivo ex art.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del1973 sulla b ase di motivazione logica, come sopra visto, con perti- nenteapplicazione del canone di riparto della prova. Infatti, contestualmente alla sussunzione della fattispecie nella sud- detta previsione di legge, la CTR individua i presupposti a sostegno dell’analitico-induttivo,consistente in presunzioni gravi, precise e con- cordanti(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23550 del 05/11/2014, Rv. 632959 -01; Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 736 del 19/01/2021, Rv. 660296 - 01),anziché nelle presunzioni c.d. supersemplici, com e sarebbe stato incaso di qualificazione nel senso di un accertamento induttivo puro. LaCTR ha così espressamente affermato che l’accertamento analitico - induttivo condotto è legittimo ed ha accertato con motivazione non specificamentecensurata dalla ricorrente - ai sensi dell’art.360 primo comman.5 cod. proc. civ. - la presenza di presunzioni gravi, precise e concordantinel caso di specie, desumibili da una pluralità di elementi diprova, a partire dall’antieconomicità. 13. Il quinto motivo deduce l’illegittimità della sentenza in rapporto all’art.360primo comma n.3 cod. proc. civ., per aver la CTR ammesso edaccolto parzialmente le domande ed eccezioni nuove dell’Agenzia, espresse solo in grado d’appello dopo la non contestazione in primo gradocirca « l’asserita frequentazione della spiaggia nei giorni di basse temperatureo di maltempo senza pioggia » (cfr. p.27 ricorso), in vio- lazionedell’art.57 del d.lgs. n.546/1992. 14.Il motivo è i nammissibile, in quanto ciò che è prospettato non è un fattostorico nuovo, né tanto meno una nuova domanda o eccezione, mauna mera argomentazione difensiva. Al proposito è opportuno ri- cordareche questa Corte ha più volte ribadito come « In tema di con- tenzioso tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, postodal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, comma 2, riguarda l'eccezionein senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente,in qualità di convenuto in sens o sostanziale, fa valere un fattogiuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fi- scale, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese, le argo- mentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un'eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezione in senso tec- nico»(così Cass. 14486/13; conformi Cass. 12008/11, Cass. 3338/11). Leargomentazioni spese nell'appello dell’Ufficio riportate nel la censura noncostituiscono nuove domande, individuate da “causa petendi”, “pe- titum”e soggetti, né sono nuovi fatti storici posti alla base delle riprese enon sono neppure nuove eccezioni, ossia fatti impeditivi o modificativi o estintivi del diritto az ionato da controparte, ma sono mere difese, ossiaargomentazioni volte a confutare in fatto o in diritto le contesta- zionimosse dal contribuente circa la legittimità dell'atto impugnato o lafondatezza della pretesa tributaria. 15. In conclusione quanto al la posizione di [OSCURATO:PERSONA] il ricorso dev’essererigettato per inammissibilità dei motivi e le spese di lite se- guonola soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: dichiara l’inammissibilit à del ricorso proposto dalla societ à [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e da [OSCURATO:PERSONA]- dreae compensa le spese di lite tra essi e l’Agenzia delle entrate; rigetta il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e la condanna alla rifusione dell