Cassazione n. 27320/2026

orte di appello di Milano;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso;udito l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], del foro di Milano, difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA] LuigiTancredi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza del 21 marzo 2025, il Tribunale di Milano condannava PierLuigi [OSCURATO:PERSONA] alla pena di mesi dieci di reclusione, sostituita con la penapecuniaria di euro 3.000,00, da versare in 60 rate mensili, in quanto ritenutocolpevole dei reati di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 10-ter d.lgs. n. 74 del2000, perché, in qualità di legale rappresentante delle società “[OSCURATO:PERSONA].r.l.” e “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”, ometteva di versare, entro il termine previstoper il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’impostasul valore aggiunto dovuta per gli anni di imposta 2017, 2018 e 2019 (capi A eB), nonché dei reati di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 10-bis d.lgs. n. 74 del2000, perchè, in qualità di legale rappresentante delle società “[OSCURATO:PERSONA].r.l.” e “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”, non versava, entro il termine previsto per lapresentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, le ritenutedovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalle certificazionirilasciate ai sostituti per i periodi di imposta 2016, 2017, 2018 e 2019 (capi C eD), applicando le pene accessorie di legge e concedendo il beneficio dellasospensione condizionale della pena.Con sentenza del 17 febbraio 2026, la Corte di appello di Milano, in parzialeriforma della sentenza di primo grado, assolveva l’imputato dai reati ascritti aicapi C) e D), rideterminando la pena principale in mesi otto di reclusione,sostituita con la pena pecuniaria di euro 2.400,00, da versare in 48 rate mensili,riducendo a mesi otto la durata delle pene accessorie e confermando nel resto lasentenza di primo grado.2. Avverso la sentenza della Corte di appello di Milano, [OSCURATO:PERSONA],tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando due motivi,articolati in più doglianze.2.1. Con un primo motivo, il ricorrente denuncia violazione di legge ex art.606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., in relazione agli artt. 10-ter d.lgs. n. 74del 2000 e 27 Cost. quanto al principio di inesigibilità della condotta doverosa edenuncia di contrasto giurisprudenziale ex art. 618 cod. proc. pen., nonché viziodi motivazione ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., per omissione econtraddittorietà della motivazione.2.1.1. Deduce la difesa che l’inesigibilità della condotta alternativa lecita nonè stata affrontata dalla Corte di appello, trattandosi di categoria distinta dallacrisi di liquidità e non attenendo, come quest’ultima, all’elemento soggettivo delreato, bensì alla rimproverabilità in concreto della condotta.2.1.2. Lamenta la difesa che l’inesigibilità è categoria destinata a operare inpresenza di un conflitto tra doveri, nei casi in cui l’agente si trovi costretto ascegliere tra obblighi incompatibili, non nelle ipotesi in cui non vi sia alcunaalternativa astrattamente concepibile.2.1.3. Osserva la difesa che la Corte di merito, nell’affermare che ilricorrente aveva operato la scelta imprenditoriale di pagare i dipendenti e diutilizzare l’imposta come strumento di autofinanziamento, non aveva verificatose l’imputato, pagata l’imposta, avrebbe potuto comunque adempiere alpagamento degli obblighi retributivi in favore dei dipendenti, né se l’omissionedel pagamento degli stipendi avrebbe comportato conseguenze tali (sul pianopenale, lavoristico e della stessa sopravvivenza aziendale) da rendere quellaalternativa non esigibile.2.1.4. Deduce, altresì, la difesa che il pagamento delle retribuzioni non èuna scelta discrezionale dell’imprenditore, ma è un obbligo giuridico, presidiatoda autonome responsabilità, che risponde alla tutela di soggetti deboli, essendola tutela del lavoro e della dignità dei lavoratori tutelata a livello costituzionaledall’art. 36 Cost.2.1.5. Osserva, inoltre, la difesa che la reiterazione delle omissioni in uncontesto di crisi strutturale non dimostra la volontà di evadere, ma la persistenzadi una condizione obiettiva di impossibilità a far fronte contemporaneamente atutti i debiti, mentre, quanto agli interventi correttivi in concreto praticabili, lasentenza impugnata era generica e priva di indicazioni concrete, oltre a non avertenuto conto della transazione fiscale ex art. 182-bis legge fallimentare, che erastata onorata.2.1.6. Deduce, ancora, la difesa come l’orientamento recepito dalla Corte diappello si ponga in contrasto con la norma di cui all’art. 27 Cost., in quanto fontedel principio di inesigibilità della condotta doverosa.2.1.7. Inf ine, la difesa r ichiama l ’or ientamento di legitt imitàcostituzionalmente orientato che riconosce alla inesigibilità dignità di categoriagenerale desunta direttamente dall’art. 27 Cost., operante ogniqualvolta lacondotta doverosa non è concretamente esigibile.2.2. Con un secondo motivo il ricorrente denuncia violazione di legge ex art.606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., in relazione agli artt. 2740, 2741 cod.civ. e 51 cod. pen. e all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, nonché vizio dimotivazione ex art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., per contraddittorietàdella motivazione.Lamenta la difesa che i giudici di secondo grado avevano ritenuto nonconfigurabile l’invocata scriminante dell’adempimento del dovere di cui all’art. 51cod. pen., ritenendo che l’ordine di preferenza tra crediti privilegiati opererebbeesclusivamente nell’ambito delle procedure esecutive e concorsuali, e che nonsussisterebbe un conflitto di obblighi normativi in senso tecnico, avendol’ordinamento già risolto tale contrasto attraverso la previsione incriminatricedell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000.2.2.1. Osserva la difesa, in primo luogo, che il delitto di bancarottapreferenziale conferma che l’obbligo di rispettare la par condicio gravasull’imprenditore insolvente già prima dell’apertura della procedura concorsuale,nella fase di gestione ordinaria dell’impresa, sicchè l’ordinamento non può, altempo stesso, sanzionare penalmente il mancato rispetto della gerarchia deiprivilegi e sanzionare penalmente il suo rispetto.2.2.2. In secondo luogo, l’imprenditore insolvente è tenuto a rispettare lapar condicio anche in assenza di una procedura formale, pena la responsabilitàcivile verso i creditori pretermessi, in aggiunta a quella penale per bancarottapreferenziale.2.2.3. Deduce, ancora, la difesa che la fattispecie incriminatrice opera sulpiano della tipicità, mentre le cause di giustificazione attengono al piano dellaantigiuridicità, per cui non può affermarsi che l’art. 51 cod. pen. non possatrovare applicazione in materia tributaria perché ogni singola normaincriminatrice del settore sarebbe dimostrativa del fatto che l’ordinamentoavrebbe già composto qualsiasi conflitto di obblighi.Lamenta, inoltre, che la Corte territoriale aveva escluso l’inevitabilità,affermando che l’imputato disponeva di risorse sufficienti per pagare leretribuzioni, senza considerare che l’inevitabilità ex art. 51 cod. pen. non postulauna assoluta incapienza patrimoniale, bensì l’impossibilità di adempierecontemporaneamente a tutti gli obblighi concorrenti.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il primo motivo di ricorso è in parte inammissibile perché generico, inparte infondato.1.1. E' anzitutto necessario ricordare che, secondo la giurisprudenza dilegittimità nella sua più autorevole composizione (Sez. U., n. 37424 del28/03/2103, Romano, Rv. 255757), il reato di omesso versamento dell'impostasul valore aggiuntoè unisussistente, di natura omissiva e istantanea: esso siconsuma con il mancato pagamento dell'imposta dovuta in base alladichiarazione annuale entro la scadenza del termine per il pagamentodell'acconto relativo al periodo di imposta dell'anno successivo, è punibile a titolodi dolo generico,configurabile anche nella forma del dolo eventuale (Sez. 3, n.34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882), non essendo richiesto che ilcomportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte; laprova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale,dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta e che deve, quindi,essere saldato entro il termine lungo previsto; il debito verso il fisco relativo aiversamenti IVA è normalmente collegato al compimento delle operazioniimponibili; ogniqualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già(dall'acquirente del bene o del servizio) l'IVA dovuta e deve, quindi, tenerlaaccantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poteradempiere all'obbligazione tributaria (Sez. 3, n. 41943 del 02/07/2019).Deve, poi, essere ricordato che, in tema di reato di omesso versamentodell'IVA (Sez. 3, n. 23796 del 29/05/2019, Rv. 275967), la colpevolezza delcontribuente non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza deltermine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrata la nonaddebitabilità all’imputato della crisi economica che ha investito l’impresa e nonsiano state adottate tutte le iniziative, anche sfavorevoli per il patrimoniopersonale dell’imprenditore, per provvedere alla corresponsione del tributo; e,nel caso in cui l'omesso versamento dipenda dal mancato incasso dell'IVA peraltrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinatol'emissione della fattura antecedentemente alla ricezione del corrispettivo.L’omesso versamento dell’IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimentodei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo generico richiesto dall’art.10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, atteso che l’obbligo del versamento prescindedall’effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento deldebitore è riconducibile all’ordinario rischio di impresa (Sez. 3, n. 33430 del16/06/2023, Schirosi, non mass.).Dunque, sotto il profilo psicologico, secondo la giurisprudenza, nel reato diomesso versamento di Iva, ai fini dell'esclusione della colpevolezza, è irrilevanteil mancato incasso dei crediti per inadempimento contrattuale e la conseguentecrisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento,delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibileall’ordinario rischio di impresa, a meno che non venga dimostrato che siano stateadottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributoevitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivinon riscossi (Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Natale, Rv. 283347; Sez. 3, n.6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Rv. 278909; Sez. 3, n. 2614 del 21/01/2014,Rv. 258595), per cui l’imprenditore non ha potuto porvi rimedio per causeindipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3,n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128).1.2. Nella fattispecie, la Corte territoriale, la cui decisione si salda con lasentenza di primo grado in unico corpo motivazionale ricorrendo una ipotesi didoppia conforme, ha, senza vizi logici, evidenziato, che le società legalmenterappresentate dall’imputato versavano in condizioni di difficoltà strutturale datempo, tanto che, anche per annualità precedenti, l’imputato aveva già subitocontestazioni per violazioni tributarie analoghe; né sussisteva una situazione diassoluta illiquidità, disponendo l’imputato di risorse finanziarie che furono dacostui destinate al pagamento delle retribuzioni dei dipendenti e degli altri costicorrenti, in tal modo privilegiando determinati creditori rispetto all’Erario;puntualizzando, infine, che l’inesigibilità presuppone l’assenza di alternativeconcretamente praticabili, non ricorrendo quando l’agente abbia semplicementeoperato una selezione tra obbligazioni concorrenti, optando per i lsoddisfacimento di alcune in luogo di altre.1.3. Tanto premesso, le doglianze articolate con il primo motivo di ricorsosono anzitutto generiche perché non sono stati allegati elementi specifici idonei adimostrare la verificazione di eventi che abbiano determinato la assolutaimpossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, né è stata illustrata la crisifinanziaria e spiegati origini, durata e contenuto di detta crisi, né ancoral’incidenza sul comportamento doveroso omesso. In altri termini, non sono stateindicate le dimensioni dell'impresa amministrata, il numero complessivo deidipendenti, l'entità del giro d'affari e l'ammontare dei ricavi, né ancoral'andamento della situazione finanziaria e patrimoniale (allo scopo di consentiredi verificare l'effettiva esistenza di una situazione di impossibilità assoluta,ostativa al versamento delle somme dovute), né i dati di bilancio (onde valutarel'incidenza degli eventuali inadempimenti da parte dei clienti della societàrispetto alle obbligazioni tributarie rimaste inadempiute e, più, in generale, sullasituazione patrimoniale e finanziaria della società), limitandosi soltanto afarriferimento a 155 lavoratori di cui sono state pagate le retribuzioni, nonché aduna transazione fiscale ex art. 182-bis legge fallimentare, intervenuta solo nel2020, per cui i rilievi svolti in ricorso risultano inidonei a censurare la decisioneimpugnata, posto che da essi non emerge una situazione di impossibilità assolutanon riconducibile a scelte imprenditoriali e idonea a scriminare, o a rendereinesigibile la condotta, o a escluderne la volontarietà, e che sia stataillogicamente o insufficientemente considerata dai giudici di merito.1.4.Le doglianze sono anche infondate, nella parte in cui richiamano ilprincipio della inesigibilità e sostengono che detto principio sia destinato adoperare nei soli casi di conflitto di doveri, in cui l’agente si trovi costretto ascegliere tra obblighi incompatibili, ponendo il pagamento delle retribuzioni aidipendenti come obbligo giuridico presidiato da autonome responsabilità, a tuteladi soggetti deboli, avente copertura costituzionale e gerarchicamentesovraordinato.Ed invero, occorre precisare innanzitutto che il principio della non esigibilitàdì una condotta diversa - sia che lo si voglia ricollegare alla "ratio" dellacolpevolezza riferendolo ai casi in cui l'agente operi in condizioni soggettive talida non potersi da lui "umanamente" pretendere un comportamento diverso, siache lo si voglia ricollegare alla "ratio" dell'antigiuridicità riferendolo a situazioni incui non sembri coerente ravvisare un dovere giuridico dell'agente dì uniformarela condotta al precetto penale - non può trovare collocazione e spazio al di fuoridelle cause di giustificazione e delle cause di esclusione della colpevolezzaespressamente codificate, in quanto le condizioni e i limiti di applicazione dellenorme penali sono posti dalle norme stesse senza che sia consentito al giudice diricercare cause ultralegali di esclusione della punibilità attraverso l'analogia juris"(Sez. 3, n. 38593 del 23/01/2018, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 273833; Sez. 6, n. 973 del02/04/1993, Bove, Rv. 194384; Sez. 3, n. 8271 del 08/05/1985, Viti, Rv.170486; Sez. 5, n. 6929 del 22/12/2000, dep. 2001, Cangialosi, non mass.).Quanto al tema del conflitto di doveri, affinchè esso possa assumere rilievoè, tuttavia, necessario che i doveri stessi abbiano uno stesso rango giuridico.E, differentemente da quanto rappresentato in ricorso, è stata più voltecondivisa, e mai contestata, l'enunciazione del principio in forza del quale il reatodi omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali non può esserescriminato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dalla scelta del datore di lavoro, inpresenza di una situazione di difficoltà economica, di destinare le sommedisponibili al pagamento delle retribuzioni, perché, nel conflitto tra il diritto dellavoratore a ricevere i versamenti previdenziali e quello alla retribuzione, vaprivilegiato il primo in quanto è il solo a ricevere, secondo una scelta dellegislatore non irragionevole, tutela penalistica per mezzo della previsione di unafattispecie incriminatrice (così, Sez. F, n. 23939 del 11/08/2020, [OSCURATO:PERSONA],Rv. 279539; Sez. 3, n. 36421 del 16/05/2019, Tanghetti, Rv. 276683; più direcente, Sez. 3, n. 23829 del 05/04/2022, Ralli, non mass.).Nel caso in esame, ricorre identità di ratio, posto che deve essereprivilegiato l’obbligo che, solo, riceve, secondo la non irragionevole scelta dellegislatore, una tutela penalistica attraverso la previsione della fattispecieincriminatrice qui in rilievo, considerando che tale conflitto è sorto a seguito dellacondotta dell'imputato, il quale, dopo averla riscossa, ha omesso di accantonarel’IVA per l'Erario, non organizzando le risorse disponibili in modo da poteradempiere all'obbligazione tributaria in esame.In ragione dell’orientamento giurisprudenziale assolutamente consolidatodell’ultimo decennio, pienamente condiviso dal Collegio, non si ravvisano ipresupposti per la rimessione del ricorso alle Sezioni Unite in applicazionedell’art. 618, comma 1, cod. proc. pen., dovendosi ricordare il principio secondocui la rimessione facoltativa di una questione di diritto alle Sezioni Unite, previstadall'art. 618, comma 1, cod. proc. pen., richiede la ravvisabilità di un contrastosufficientemente consolidato, sì che risulti superata la soglia dell'ordinariosvolgimento di una riflessione giurisprudenziale in progressivo affinamento peressere sedimentate posizioni delle quali non è prevedibile l'ulteriore evoluzione(Sez. 4, n. 39766 del 23/05/2019, Cappadona, Rv. 277559).2. Il secondo motivo di ricorso, con il quale si lamenta l’omessaconsiderazione della natura di crediti privilegiati dei crediti da lavoro e della lorocollocazione preferenziale rispetto al credito erariale, è parimenti infondato.Innanzitutto, il richiamo all'ordine dei privilegi è stato ritenuto nonpertinente dalla giurisprudenza di legittimità, perché questi vengono in rilievosoltanto laddove si tratti di far valere la responsabilità patrimoniale del debitorein una procedura esecutiva concorsuale (o individuale con l'intervento di altricreditori) e non possono essere invece invocati per legittimare l'inadempimentodi talune tipologie di obbligazioni a scapito di altre al di fuori di tale contestoprocedurale, contesto che non risulta essere stato attuale al momento diconsumazione del reato. Inoltre, gli artt. 2777 e 2778 cod. civ., invocati dalricorrente, stabiliscono l'ordine dei privilegi sui beni mobili (nell'ambito dei qualiè corretta la postergazione dei crediti tributari rispetto a quelli di lavoro), ma nonriguardano invece il privilegio generale sui beni immobili, che, a norma dell'art.2780, n. 4, cod. civ., vede invece preferito il credito IVA di rivalsa.E’, poi, infondato il rilievo secondo cui il pagamento del debito contributivooggetto di contestazione avrebbe potuto generare responsabilità penale per ilreato di bancarotta preferenziale, sia perché non è provato, e neanche dedotto,che alla data di scadenza del pagamento dell’IVA vi fosse una situazioneconclamata di insolvenza o, comunque, fosse già stata presentata un’istanza difallimento (e neppure risulta che la società sia stata successivamente dichiaratafallita), sia perché il reato di cui all'art. 216, terzo comma, legge fall. richiede ildolo specifico di favorire taluno dei creditori in danno di altri (Sez. 5, n. 673 del21/11/2013, dep. 2014, Lippi, Rv.257963; Sez. 5, n. 592 del 04/10/2013, dep.2014, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 258713), ciò che certamente non ricorre laddovel'imprenditore adempia ad un'obbligazione tributaria la cui omissione siapenalmente sanzionata a differenza di quanto accade per la generalità delle altreobbligazioni (Sez. 3, n. 5921 del 29/10/2014, dep. 2015, Galeano, Rv. 262411;nello stesso senso, Sez. 7, n. 14789 del 08/03/2019, Piazzalunga, non mass.;Sez. 3, n. 46684 del 28/03/2018, Pagani, non mass.).3. In conclusione, alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso deveessere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente, ex art. 616 cod.proc. pen., al pagamento delle spese processuali. P.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 26/06/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]