Cassazione n. 21862/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; –ricorrente – contro M.EX Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso il suo studio, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2454, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il 27.3.2015, e pubblicata il 4.6.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Ires, Irap -Operazioni soggettivamente inesistenti - Nell’ambito di consolidato sistema frodatorio - Difetto di prova in relazione alla società accertata -Conseguenze. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 3.6.2013 alla M.EX Srl, dedita al commercio di materiali ferrosi, gli avvisi di accertamento n. T9503C200417/2013, avente ad oggetto i tributi dell’Ires, dell’Iva e dell’Irap con riferimento all’anno 2008, e n. T9503C200441/2013, avente ad oggetto i tributi dell’Ires, dell’Iva e dell’Irap con riferimento all’anno 2009. L’Amministrazione finanziaria, mediante gli atti impositivi, recuperava a tassazione costi ritenuti indeducibili perché dipendenti da operazioni soggettivamente inesistenti intercorse con le società [OSCURATO:PERSONA] e B B [OSCURATO:PERSONA]., all’interno di una operazione c.d. di frode carosello. La contestazione traeva fondamento dal [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione redatto dalla Guardia di Finanza in data 26.3.2012. 1.1. La CTR ricostruiva la vicenda segnalando che una pluralità di imprese, tra le quali un ruolo centrale rivestiva la [OSCURATO:PERSONA], avevano organizzato un vasto sistema di operazioni commerciali finalizzate all’evasione fiscale. Le transazioni apparivano come stipulate dalle imprese clienti, tra cui la M.EX Srl, con società cartiere che ricevevano i pagamenti, superiori al reale valore dell’operazione ed effettuati con strumenti tracciabili. Quindi le società interposte convertivano le somme incassate in contanti, compensavano i veri fornitori, che avevano venduto a prezzi inferiori alle medie di mercato operando “in nero”, e rimanevano ignoti. Alfine le società interposte ridistribuivano le somme residue tra i partecipi della frode (sent. CTR, p. 2). 2. La società impugnava gli atti impositivi innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, che riuniva i ricorsi, contestando innanzitutto la mancata prova, da parte dell’Ente impositore, dei fatti su cui basava la pretesa tributaria. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava gli avvisi di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR confermava la decisione assunta dalla CTP. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha pure depositato memoria, nonché istanza di sollecita trattazione del giudizio, che è stata accolta compatibilmente con le esigenze del ruolo. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in cui è incorso il giudice dell’appello, per non aver apprezzato che “le modalità mediante le quali era attuata la frode fiscale erano provate dalle intercettazioni telefoniche riportate nel PVC e dalle annotazioni di polizia giudiziaria allegate” (ric., p. 7), nonché in considerazione della perizia redatta dal CTU, Prof. [OSCURATO:PERSONA]. 2. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 cod. civ., anche in relazione al disposto di cui all’art. 109 del Tuir ed agli artt. 19 e 21 del Dpr n. 633 del 1972, perché la CTR ha erroneamente “ritenuto di dover confermare l’annullamento degli avvisi di accertamento, avendo escluso la consapevolezza da parte della società M.[OSCURATO:PERSONA] di partecipare ad un sistema complesso di frode al Fisco” (ric,, p. 12). 3. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate critica la decisione adottata dalla CTR per non aver ritenuto provata la frode fiscale contestata alla M.EX Srl, omettendo però di valutare taluni fatti decisivi per il giudizio, ed in particolare le intercettazioni telefoniche riportate nel PVC, le annotazioni di PG e la perizia del prof. [OSCURATO:PERSONA]. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente lamenta l’errore in cui è incorsa la CTR, perché gli elementi indiziari offerti, complessivamente valutati, risultavano adeguati anche a dimostrare la consapevolezza della M.EX Srl di aver partecipato ad un sistema di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 4. La controricorrente ha sostenuto l’inammissibilità del primo motivo di ricorso, perché volto a contestare il vizio di motivazione in presenza di una c.d. doppia conforme, e pertanto in violazione dell’art. 348 ter, comma 5, cod. proc. civ. L’Amministrazione finanziaria ha invero previsto la contestazione, ed ha esposto in ricorso che la doppia pronuncia conforme dei giudici del merito non ricorrerebbe, perché la CTP “ha accolto il ricorso proposto dalla società contribuente per ‘mancanza di prova della fittizietà delle forniture effettuate dalle società coinvolte alla M.ex. s.r.l.Secondo la C.t.r., laddove, invece, la CTR ha confermato la decisione di primo grado in quanto non era stata fornita la prova del coinvolgimento della M.ex nella realizzazione di attività fraudolente da parte delle società Scrapmetaliron e B B Metal” (ric., p. 7). La sottile distinzione invocata dalla ricorrente non appare idonea ad evitare il giudizio di ricorrenza di una duplice pronunzia conforme da parte dei giudici del merito, che entrambi affermano non essere stata raggiunta la prova della partecipazione della M.EX Srl alle attività frodatorie svolte dalle società Scrapmetaliron e B B Metal. In particolare la CTR osserva che “gli elementi e le circostanze portate dall’Ufficio relativamente alla partecipazione nel 2008 e nel 2009 della M.EX alle operazioni fraudolente, come correttamente ritenuto dai primi giudici, non si presentano decisivi per concludere nel senso preteso dall’appellante ….” (sent. CTR, p. 3). Quindi, in dispositivo, la CTR ha chiarito di confermare la decisione della CTP impugnata. La censura introdotta dall’Amministrazione finanziaria pertanto, come proposta invocando il vizio di motivazione, risulta inammissibile. 5. La critica appare comunque anche infondata. La ricorrente, infatti, lamenta che la CTR avrebbe omesso l’esame di fatti decisivi per il giudizio, ed opera riferimento al le intercettazioni telefoniche riportate nel PVC, alle annotazioni di PG ed alla perizia del prof. [OSCURATO:PERSONA]. 5.1. Invero, in materia di intercettazioni telefoniche la CTR pronuncia espressamente, e le ritiene in sostanza irrilevanti, perché raccolte tra il febbraio ed il marzo del 2010, “laddove le contestazioni in esame riguardano le attività svoltesi negli anni 2008 e 2009” (sent. CTR, p. 4). Non si riscontra, pertanto, una omessa pronuncia. 5.2. In ordine alle annotazioni di P.G. la critica si rivela inammissibile per difetto di specificità, perché la ricorrente non ha cura di riportare, neppure in sintesi, il contenuto di queste annotazioni, e non è pertanto possibile valutarne la rilevanza. 5.3. L’Ente impositore lamenta pure l’omesso esame della consulenza redatta per conto della Procura della Repubblica dal prof. Perini, dalla quale emergerebbe, nella tesi dell’esponente, quali fossero le operazioni commerciali soggettivamente inesistenti di cui la M.EX Srl sarebbe stata parte negli anni 2008 e 2009. Invero la CTR osserva che anche a volere, in ipotesi, ritenere assodato che le partners commerciali della M.EX, cioè la [OSCURATO:PERSONA] e la B B Srl, avessero stipulato operazioni commerciali soggettivamente inesistenti con altre società, nell’ambito di un consolidato sistema frodatorio, questo non vuol dire che si sia raggiunta la prova che a questo sistema abbia partecipato la M.EX Srl. L ’Amministrazione finanziaria, nella valutazione operata dal giudice dell’appello, ha esteso presuntivamente il giudizio di fittizietà delle operazioni riguardanti i rapporti delle imprese (apparentemente) fornitrici con altre imprese, “laddove non vi erano elementi che potessero far ritenere che tutte le società con le quali le società interposte “erano venute in contatto avessero ricevuto fatture per operazioni in realtà concluse con terzi”, anche in considerazione del fatto che, per pacifica ammissione dell’Amministrazione finanziaria, ‘non tutte le operazioni di cui è stata parte la M.EX Srl sarebbero state fittizie’” (sent. CTR, p. 4). La motivazione smentisce le critiche dell’odierna ricorrente ed è chiaramente comprensibile. 5.4. La CTR non manca quindi di sottolineare che, pur seguendo la valutazione proposta dall’Ufficio, ed ipotizzando che alcune operazioni commerciali stipulate dalla M.EX con le pretese società interposte, siano risultate vere ed effettive, mentre altre sarebbero state soggettivamente inesistenti, rimane il fatto che l’Amministrazione finanziaria non è riuscita “a indicare quali” (ibidem) siano queste ultime. Deve pertanto ritenersi che in tale valutazione sia ricompreso anche l’esito della consulenza tecnica invocata dall’Ente impositore, e parzialmente riprodotta dalla Agenzia delle Entrate nel suo ricorso. Secondo la C.t.r., dunque, per le annualità in contestazione l’accertamento sarebbe infondato, in quanto non si baserebbe su elementi gravi, precisi e concordanti, avendo l’amministrazione finanziaria, sulla base della consulenza tecnica, applicato presuntivamente i risultati degli accertamenti riferibili ad altre società o utilizzato dati ricollegabili a diverse annualità, senza indicare le operazioni soggettivamente inesistenti delle quali sarebbe stata parte la M.EX. 6. In conseguenza risulta irrilevante la ulteriore critica proposta dall’Agenzia delle Entrate, al termine del primo motivo di impugnazione e di nuovo nel secondo, in base alla quale la consapevolezza da parte della M.EX Srl di avere partecipato ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti dovrebbe desumersi dagli elementi presuntivi raccolti perché, a monte, questi pretesi elementi presuntivi risultano, secondo la valutazione della C.t.r., inadeguati anche a fondare un giudizio di reale partecipazione della M.EX Srl ad operazioni soggettivamente inesistenti determinate. Pertanto il primo motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria è inammissibile ed il secondo motivo di ricorso è infondato. 7. Resta da evidenziare che nel suo controricorso la contribuente ha comunque richiesto, se del caso, la riduzione delle sanzioni in considerazione dello ius superveniens. La questione rimane assorbita in considerazione della decisione adottata, completamente favorevole alla società. 8. In definitiva il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta infondato, e deve pertanto essere perciò respinto. 9. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa. 9.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (c.d. doppio contributo). La Corte di Cassazione, P.Q.M. rigetta il ricorso introdotto dall’Agenzia delle Entrate, che condanna al pagamento delle spese di lite in