Cassazione n. 25756/2023

seguente AC –13/04/2023 ORDINANZA sui ricorsiriuniti iscritti a i n n . 7109/2017 R.G. e 10658/2018, propostida: A)Ricorso n. 7109/2017 R.G.: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, elettivamente domiciliata in Roma , v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Sta to dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] n. 2951/ 0 5/2016 , depositata il 30 novembre 2016; B)Ricorso n. 10658/2018 R.G.: [OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:PERSONA] -IRPEF 2002 R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale in calce al controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglian. 112/05/2018, depositata il 22 gennaio 2018 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava, in data 9 febbraio 2005, all’Agenzia delle Entrate di Bari, istanza di rimborso della maggiore imposta, pari a € 94.924,16, versata sul capitale erogato da Fondenel, essendo state applicate, rispetto alla liquidazione della suaposizione di previdenza integrativa di € 531.413,28,ritenute fiscali a titolo di IRPEF e non a titolo di imposta sui redditi di capitale del 12,50%(applicabile ex art. 45, comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). 1.1. Proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto dell’Ufficio, la Commissione tributaria provinciale di Bari, con sentenza n. 46/1/2007, lo accoglieva, condannandol’Ufficio a rimborsare la maggiore imposta versata,oltre gli interessi. 1.2. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 79/05/2008 del 1° dicembre 2008, depositata il 29 dicembre 2008, in R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] parziale accoglimento dell’appelloriduceva il quantum dovut o a € 80.822,67. 1.3. Proposto ricorso per cassazione dall’Ufficio , questa Corte, con ordinanza del 28 dicembre 2011, n. 29208, depositata il 28 dicembre 2011, lo accoglieva, cassando con rinviola sentenza impugnata alla luce dei principi statuiti, con sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642, dalle proprie Sezioni Unite. 1.4. Con atto di riassunzione in sede di giudizio di rinvio, il contribuente adiva la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 70/06/2012 del 5 ottobre 2012, depositata il 16 novembre 2012, rideterminava la maggiore imposta dovuta al contribuente a titolo di rimborso in € 71.138,65. 1.5. Proposto nuovamente dall’Ufficio ricorso per cassazione, codesta Corte, con ordinanza del 20 luglio 2014, n. 17367, lo accoglieva, cassando nuovamente con rinvio la sentenza impugnata. 1.6. A seguito di atto di riassunzione depositato il 12 maggio 2015 dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 2951/05/2016, pronunciata il 14 novembre 2016 e depositata in segreteria il 30 novembre 2016, accoglieva il ricorso in ri assunzione , disponendo il rimborso della maggiore imposta di € 71.138,65, oltre gli interessi legali, e compensava le spese di giudizio. 1.7. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di cinquemotivi. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2. Nelle more del giudizio di cassazione, [OSCURATO:PERSONA] presentava, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], ricorso per l’ottemperanza della sentenza n. 2951/05/2016, depositata il 30novembre 2016, con la quale si vedeva riconosciuto il diritto al rimborso di € 71.138,65 versati a titolo di IRPEF e dei relativi interessi legali. 2.1. La C.T.R. adìta , con sentenza n. 112/05/2018, pronunciata il 27 novembre 2017 e depositata in segreteriail 22 gennaio 2018, accoglieva il ricorso e, per l’effetto, ordinava all’Agenzia delle Entrate il pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA], nel termine di 60 giorni dalla comunicazione della sentenza stessa, della somma di € 71.138,65, oltre gli interessi legali, spese compensate. 2.2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un motivo. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. 3.La discussione di entrambiè stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 13aprile 2023 , ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. Il controricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 4. Preliminarmente, deve essere disposta la riunione dei ricorsi, per ragioni di connessione soggettiva ed oggettiva, trattandosi del medesimo rapporto e sussistendo rapporto di pregiudizialità tra le due decisioni impugnate. 5. Il ricorso n. 7109/2017 R.G. dell’Agenzia delle entrate, come si è detto, è affidato a cinque motivi. 5.1. Con il primo motivo di ricorso, l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 383,392 e 393 cod. proc. civ., nonché degli artt. 16, 17, 41, comma 1 , lett. g - R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quater) e 42, comma 4, del d .P.R. n. 917/1986 , nonché, ancora, dell’art. 1, comma 5, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, dell’art. 13, comma 9, del d.lgs. 21 arile 1993, n. 124, dell’art. 11, comma 3, della legge 8 agosto 1995, n. 335 e dell ’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Agenzia delle Entrate che il giudice a quoavrebbe disatteso il principio di diritto sancito da questa Corte con ordinanza n. 17367/2014, secondo il quale era necessario «svolgere un esame degli investimenti effettuati dal fondo sul mercato finanziario alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili e delle plusvalenze con esse realizzati». L ’Ufficio , in particolare, ritiene che la C.T.R., in sede di riassunzione, avrebbe dovuto indagare sul la natura del rendimento, vale a dire accertare se quest’ultimo fosse derivato da un investimento sul mercato dei capitali ovvero da una capitalizzazione di versamento e, in conseguenza, applicare il relativo trattamento fiscale. Secondo il ricorrente, invece, il giudice a quo avrebbe individuato il rendimento come semplice differenza tra un capitale versato e un capitale liquidato, facendo così genericamente riferimento alla nozione di investimento, senza precisare sul dove e sul come i capitali in questione fossero stati impiegati. 5.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt.112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice. R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente, la sentenz a impugnata sarebbe sostanzialmente priva di motivazione, in quanto il giudice di seconde curesi sarebbe limitato a richiamare i prospetti ed i conteggi prodotti dalla parte, senza esaminare, tuttavia, il problema della configurabilità, nella specie, di un “rendimento”, per il fatto che l’indennità corrisposta era stata determinata non mediante la maggiorazione dei contributi versati in base ad un indice di rendimento, ma mediante la capitalizzazione della pensione, che a sua volta era stata liquidata in base all’ultima retribuzione percepita. Inoltre, la C.T.R. avrebbe omesso di analizzare,a monte, la disciplina giuridica del rapporto previdenziale in questione, avendo ritenuto spettante il diritto al rimborso nonostante l’asserita accertata impossibilità, da parte dell’ente erogatore, di fornire una più analitica e dettagliata documentazione relativa al fondo P.I.A. 5.3. Con il terzo motivo di ricorso, l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 13, comma 9, del d.lgs. n. 124/1993, dell’art. 1, comma 5, del d.l. n. 669/1996, conv. dalla legge n. 28/1997, degli artt. 16, 17 e 42 del d .P.R. n. 917/1986 (vecchia numerazione), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Eccepisce, in particolare, che la C.T.R. avrebbe qualificato come rendimento la differenza tra il capitale liquidato e i contributi versati, maggiorati della dotazione iniziale del Fondo, senza, invece, distinguere, da un lato, la somma liquidata in base alla posizione maturata nel pregresso rapporto con la P.I.A. e, dall’altro, quella maturata nell’ambito del nuovo rapporto previdenziale. Contrariamente allanatura del nuovo rapporto previdenziale con Fondenel, infatti, R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’originario rapporto con la P.I.A. non sarebbe da qualificarsi come rendimento di capitale. 5.4. Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, dello stesso codice. Secondo l’Ufficio, l’istante non avrebbe adempiuto all’onere della prova, sullo stesso ricadente, in merito alla natura finanziaria degli investimenti e all’ammontare dell’incremento della propria quota a seguito di tali operazioni. 5.5. Con il quinto mot ivo di ricorso, infine, il ricorrente deduce omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice, per avere la C.T.R. omesso di esaminare l’assenza o meno di un impiego sui mercati dei capitali confluiti nel fondo P.I.A. 6. Il ricorso n. 10658/2018 R.G. sempre dell’Agenzia delle Entrate è affidato, invece, ad un solo motivo. 6.1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 62 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 12 del d.lgs. n. 156/2015, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che, rispetto al nuovo regime dell’immediata esecuzione delle sentenze emesse dalle commissioni tributarie, previsto dall’art. 12 del d.lgs. n. 156/2015, nel caso di specie non sarebbe applicabile il primo ma il secondo comma della citata disposizione, che subordinerebbe l’efficacia della riforma al momento dell’entrata in vigore del relativo decreto ministeriale attuativo, avvenuta poi il 28 marzo 2017. Di conseguenza, la R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza di cui si richiederebbe l’ottemperanza, poiché depositata il 30 novembre 2016, non rientrerebbe nell’ipotesi contemplata dall’attuale normativa, trovando, diversamente, applicazione il previgente regime dell’art. 69 del d.lgs. n. 546/1992. 7. Deve quindi procedersiallo scrutinio dei motivi del ricorso n. 7109/2017 R.G., che si pone in rapporto di pregiudizialità logico-giuridica rispetto al ricorso n. 10658/2018 R.G. , in quanto quest’ultimo riguarda l’ottemperanza della sentenza impugnata con il primo ricorso. 7.1. In via preliminare, deve rilevarsi che l’eccezione di inammissibilità ex art. 360-bis, num. 1), cod. proc. civ., sollevata dalla difesa del controricorrente, deve riguardare la conformità della sentenza impugnata con ricorso per cassazione con l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, configurandosi quale filtroche «consiste nell'esonerare la Suprema Corte dall'esprimere compiutamente la sua adesione al persistente orientamento di legittimità, così consentendo una più rapida delibazione dei ricorsi inconsistenti» ( cfr. Cass. sez. U., 21 marzo 2017, n. 7155). L’eccezione sollevata dal controricorrente è, pertanto, infondata in quanto volta, al contrario, a constatare la conformità della sentenza impugnata con il principio di diritto espresso in sede di rinvio nei confronti delgiudice di seconde cure, conformità che invece parte ricorrente contesta. 7.2. I motivi di ricorso possono essere tutti esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati. 7.3. L’ordinanzadi questa Corte n. 17367 del 30 luglio 2014 ha cassato la precedente sentenza della C.T.R. della Puglian. R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], depositata il 16 novembre 2012, stabilendo che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, debba essere applicata solo sulle somme rivenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, per tale dovendo intendersi – secondo quanto stabilito dalla sentenza delle sezioni unite di questa Corte n. 13642/2011– il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato , specificando, altresì, che, nel caso di specie, « appare necessario accertare "...se in concreto sussistesse un rendimento imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato (ossia, in termini più espliciti, se la differenza tra le somme erogate al beneficiario e l'ammontare dei contributi versati da lui e dal datore di lavoro derivasse in tutto o in parte dalla gestione di tali contributi sul mercato finanziario), trascurando del tutto di svolgere un esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato finanziario (alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili) e delle plusvalenze con essi realizzati"». Orbene, ciò posto, il problema che si pone, nella specie, è quello relativo alla individuazione di tale rendimento netto. La elaborazione pretoria di questa Corteha ritenuto che tale nozione debba essere individuata negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 04 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass. 22 maggio 2013, nn. 12491- 12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3132; Cass. 12 febbraio R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9 aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720); con la precisazione che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6 della legge n. 482/1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e quelli corris po sti in dipendenza di contratti)di capitalizzazione sancita dall'art. 41 (ora 44, comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora 45), comma 4, del d.P.R. n. 917/1986 (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. 7 marzo 2018, n. 5436). Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 2 aprile 2018 n. 4943; Cass.19 giugno 2018 n. 16116; Cass. 24 luglio 2018 n. 19621; Cass. 30 ottobre 2018 n. 27585). Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il "rendimento" è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell'anno 1998) del fondo da P.I.A. a Fondenel e che, dall'altro, il requisito del "rendimento" non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18 aprile 2019, n. 10907; Cass. 3 maggio 2019, n. 11637; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta, in ogni caso esclusa , l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiamano la relazione n. 32/1999 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997; Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27610; Cass. 12 novembre 2019, n. 29205). 7.4.Ora, dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: i) se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; ii) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; iii) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 2 aprile 2020, n. 7660; Cass. 28 febbraio 2020, n. 5494; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 15 marzo 2017, n. 13278; Cass. 16 marzo 2017, n. 13281; Cass. 26 marzo 2019, n. 8429; Cass. 20 ottobre 2020, n. 22847). 7.5. Così tratteggiato il perimetro della causa, è evidente che la sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto enunciati dalla precedente sentenza di questa Corte, poiché, in sostanza, senza spiegarne la ragione, ha ritenuto provato tout court il diritto al rimborso, mentre questo aspetto cruciale avrebbe dovuto essere oggetto di puntuale dimostrazione, nel giudizio di merito, con onere della prova a carico del contribuente. In altri termini, l’errore commesso dalla C.T.R. sta nell’avere apoditticamente affermato che, in base alla «documentazione prodotta dall’Apa», esisteva un rendimento del capitale accantonato nel Fondo P.I.A., senza specificare, innanzitutto, di quale documentazione si trattasse, e senza verificare, da un lato, l’ an dell’investimento, ossia l’effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (nel Fondo P.I.A.); dall’altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantum del rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione agevolata del 12,50%. 7.6.Proprio con riferimento al tema della prova, merita di essere ricordato l’ormai consolidato indirizzo sezionale, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione ENEL (utilizzate dalla C.T.R. nel caso di specie) della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione ENEL non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte,infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione ENEL né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4 maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto ENEL certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione ENEL, allora, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda, con estrema chiarezza, come «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la P.I.A. “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo P.I.A., sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo ENEL/FNDAI del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - propr io sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). 7.7. In conclusione, deve ritenersi che la C.T.R., in sede di rinvio, non abbia fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte. Infatti, la Corte regionale ha, da un lato, affermato che «la documentazione prodotta R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dall’Apa dimostra in maniera sufficientemente chiara che i capitali rivenienti dalla contribuzione dei dipendenti Enel aderenti al fondo Pia sono state effettivamente investiti», ma ha poi richiamato le certificazioni Enel del 23 marzo 2007 e del 26 marzo 2007, che, come già detto, non sono assolutamente idonee a dimostrare tali investimenti, in quanto non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato . In secondo luogo, la C.T.R. ha poi richiamato i «calcoli effettuati a pagina 11 del ricorso in riassunzione», che, tuttavia, non identificano la natura del rendimento, in quanto nulla dicono sul se tali rendimenti sianoriferibili al mercato dei capitali o no. A tal proposito, va rilevato che è del tutto contraddittorio affermare che vi sarebbe stata una gestione del capitale accantonato nei fondi sul mercato finanziario, per poi determinare tale rendimento facendo una equiparazione al rendimento di polizza, posto che non risultano effettuati investimenti nel mercato finanziario, mentre il "rendimento" è stato determinato con la tecnica attuariale propria del regime assicurativo. Pertanto, il giudice del rinvio, non si è attenuto al principio di diritto enucleato da questa Corte, limitandosi ad affermare che l'importo corrisposto al contribuente avesse natura di "rendimento", senza però specificare le ragioni per cui vi sarebbe stata la prova che parte del capitale accantonato era stato investito nei "mercati finanziari". R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] regionale, in sede di giudizio di rinvio, non ha, dunque, provveduto, in alcun modo, all'esame degli elementi di fatto, idonei a verificare se gli accantonamenti del fondo fossero stati investiti nel mercato finanziario o in quello di "riferimento", né nei mercati mobiliari o immobiliari. E', però, certo da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall'essere il rendimento conseguito corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell'intero patrimonio dell'ENEL, poiché tale valore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria, inoltre, non ha tenuto conto del fatto che grava sul contribuente che impugna una istanza di rimborso l'onere di provare quale sia la parte dell'indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. n. 16116/2018). 8. In conclusione, i motivi di ricorso, nel loro complesso, sono fondati, ragion per cuila sentenza deve essere cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell’apprezzamento del materiale probatorio da parte dei R.G. NN.7109/2017 – 10658/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudici di merito, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo. 9. Dall’accoglimento del ricorso n. 7109/2017 R.G., e dalla conseguente cassazione della sentenza impugnata e decisione nel merito (con rigetto del ricorso originario), consegue la cassazione senza rinvio anche della sentenza impugnata con ilricorso n. 10658/2018 R.G., trattandosi di sentenza emessa senza che vi fossero le condizioni per procedere a giudizio di ottemperanza, in considerazione della sopravvenuta cassazione della sentenza presupposta. 9. In ragione dell’epoca di formazione dell’indirizzo giurisprudenziale di riferimento, debbono essere compensate, tra le parti, le spese dei gradi di merito e quelle del giudizio