Cassazione n. 23212/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17639/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, elettivamente domiciliati in Roma, via Pasubio 2, presso il suo studio, il tutto come da procura a margine del controricorso - controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale del Lazio, sez. 28, n. 3899/28/14, depositata in data 12 giugno 2014; udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 9 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.[OSCURATO:PERSONA] chiedeva il rimborso dell'importo di euro 245.149,96,esponendo che l'Enel, in qualità di sostituto d'imposta , aveva indebitamente operato la ritenuta alla fonte Irpef applicando l'aliquota del 30,63%,prevista per il TFR s ull'importo erogatogli nel 2000 a titolo di corresponsione anticipata della pensione integrativa di cui all'accordo aziendale del 16 Aprile 1986. Questo aveva stabilito infatti tale forma di previdenza integrativa in sostituzione dell'assicurazione sulla vita. Ad avviso del contribuente tale importo aveva natura non reddituale. In subordine chiedeva lo stesso che fosse applicata l'aliquota del 12,50%, sulla differenza tra il capitale erogato e i premi riscossi, ridotto del 2% per ogni anno successivo al decimo dall'accordo, in tal caso con un rimborso di euro 163.857,37. 2.Avverso il silenzio rifiuto dell'amministrazione il contribuente ricorreva alla CTP di Roma. Successivamente, con memoria 15 febbraio 2006, il contribuente riduceva l'importo richiesto in via subordinata ad euro 123.019,88. La CTP accoglieva la domanda subordinata. L’Ufficio proponeva appello deducendo che il contribuente non avesse provato che effettivamente le somme percepite derivavano da contratti di assicurazione e che l'articolo 16 TUIR prevedeva l'assoggettamento a tassazione separata delle somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni. La CTR rigettava il ricorso in appello dell'ufficio . L ' A genzia proponeva ricorso per Cassazione,che veniva accolto con sentenza Cass. 11/06/2012, n.9493. Nella parte dispositiva di tale pronuncia si statuiva “Accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate e per l'effetto cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Lazio affinché, attenendosi al principio di diritto enunciato dallasentenza delle Sez.U. n.13642/2011, provveda ad emendare il vizio riscontrato”. Il suddetto principio è il seguente"In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore deld.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui ald.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dallal. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui ald.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1,lett. a), e art. 17 T.U.I.R." . 3.La CTR, in sede di rinvio , accoglieva il ricorso del contribuente , stabilendo che per emettere la sentenza si sarebbe dovuto anzituttoindividuare l'ammontare degli importi maturati non oltre il 31 dicembre 2000; quindi andava accertato quale fosse l'ammontare del rendimento imputabile alla gestione sul mercato, al quale si doveva applica re , secondo il pronunciamento della Suprema Corte, il regime fiscale del 12,5% come previsto dell'art . 61 l. n. 482 del 1985. I n ordine al primo punto , rilevava la CTR che l'intera posizione individuale liquidata a l contribuente era maturata entro il 31/12/2000, avendo egli ricevuto la prestazione in forma di capitale in data 26 luglio 2000. In ordine al secondo punto il contribuente, già in primo grado, aveva presentato la certificazione, rilasciata in data 13 dicembre 2005 d a ll' Enel a firma Barberis,mai “smentita” dall'uf ficio , secondo la quale il rendimento conseguito nel periodo sarebbe stato pari a lire 540.984.540. Poiché tale import o , insieme ad altri , è stato assoggettato a ritenuta del 33,99% pari ad euro 183.880,64, mentre lo stesso avrebbe dovuto essere assoggettatoad una ritenuta pari al 12,50% pari ad euro 67.623,067, la differenza d a rimborsare al contribuente sarebbe stata pari ad euro 116.257,58. 4. Avverso tale sentenza l’Agenzia ricorre per cassazione sulla base di cinque motivi. I contribuenti, quali eredi dell’originario ricorrente frattanto deceduto, si sono costituiti con controricorso per resistere. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorsol’Agenzia denuncia violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di quell'art. 115 cod. proc . civ . e degli art t. 384 , 392 e 394 cod . proc . civ . , in relazione all'art.360, primo comma , num . 3 e 4 , cod . proc . civ. Osserva l’Agenzia come il contribuente , nel corso del giudizio di merito, non ave sse neppure allegato che i contributi presenti nel fondo fossero stati investiti nei mercati finanziari. Inoltre non era necessaria la contestazione della componente costituita dai rendimenti, poiché l'amministrazione finanziaria aveva contestato la stessa configurabilità, in base all'accordo stipulato tra Enel e il sindacato nel 1986, di redditi di capitale produttivi di rendimenti assoggettabili al regime fiscale di cui all'art. 42 TUIR. A ncora , la valenza probatoria della certificazione era stata specificam ente contestata dall'Ufficio in sede di riassunzione, affermandosi che in base alla giurisprudenza di questa Corte ( Cass . 20/05/2012, n.8320), l'anzidetta certificazione sarebbe priva di valore probatorio. D'altronde il contribuente non avrebbe neppure allegato una forma di impiego del capitale sul mercato finanziario. Infine, connota 17 novembre 2011 numero 2147, l' E nel aveva confermato che il rendimento riportato nella certificazion e suddetta risulta va ricavato per differenza tra l'importo della prestazione liquidata da Enel, ovvero dalla somma trasferita da Enel a F ondEnel in misura pari al valore attuale delle future prestazioni, previste dall'accordo del 16 Aprile del 1986, e quello corrispondente alla somma dei contributi versati e del capitale iniziale di dotazione. 2. C on il secondo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell'articolo 63 del d.lgs.31 dicembre 1992, n . 546 e degli artt. 384 , 392 e 394 cod . pr oc . civ ., in relazione all'art . 360 , primo comma, num . 4 , cod . proc . civ . I nfatti la sentenza impugnata sarebbe illegittima in quanto la CTR avrebbe fatto erronea applicazione del principio di diritto richiamato nella sentenza di rinvio, enunciato dalla se ntenza Cass. Sez. U.20/06/2011, n. 13642 . Per la sentenza di rinvio invero, i l rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, coincide rebbe con le somme corrispondenti al rendimento di polizza. Quindi la CTR avrebbe proceduto a quantificare lo stesso sulla base della menzionata certificazione Enel del 13 dicembre 2005. In proposito la CTR si sarebbe anche contraddetta, avendo da p prima affermato che il rendimento di polizza non può che essere rendimento derivante dall'impiego sul mercato dei capitali raccolti dal fondo, poi affermato che il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato,coincide con il rendimento di polizza. In ogni caso, sempre per la CTR, il rendimento coinciderebbe con la mera differenza tra quanto versato dal datore di lavoro e dal dirigente e l'importo erogato al dirigente.Osserva allora l’Agenzia come l'applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio, imponeva al contrario di verificare se il rendimento quantificato sulla base della certificazione in atti fosse effettivamente imputabile alla gestione sul mercato, verifica del tutto pretermessa. 3. Con il terzo motivo l'Agenzia denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 115 cod proc civ e degli art t. 384 , 392 e 394 cod. proc. civ., in relazione all'art . 360 , primo comma , num . 3 e 4 , cod. proc , civ . I nfatti la CTR , statuendo l'applicazione dell'aliquota del 12,5% sul rendimento, avrebbe violato l'art . 115 cod . proc. civ. e conseguentemente il principio di diritto enunciato nella sentenza di rinvio, per aver deciso la controversia in totale difformità dallo stesso. Sarebbe risultato infatti che nella vigenza del fondo , l' E nel non aveva impiegato i contributi sul mercato finanziario e che il rendimento esposto nella perizia(e nel certificato ad essa allegato) era meramente teorico , costituito dal la redditività ipotizzabile qualora le somme accantonate a bilancio fossero state impiegate dall'Enel per lo svolgimento della sua attività operativa. In realtà l'Enel si sarebbe limitata ad accantonare in bilancio, secondo le tecniche assicurative,la somma presumibilmente necessaria per far fronte agli obblighi derivanti dall'accordo del 16 Aprile 1986 istitutivo della Pia. 4. Con il quarto motivo l'Agenzia denuncia violazione dell'art. 2697 cod.civ., in relazione all'art . 360 , primo comma , num . 3 , cod . proc. civ . I nfatti la Suprema Corte (Cass. n.8320/12, cit.) ha precisato che certificazioni identiche a quelle prodotte in giudizio sono prive di valore probatorio. Sarebbe quindi evidente la violazione delle norme in tema di riparto dell'onus probandi commesso della CTR, che ha rit enuto assolto detto onere senza nessuna critica valutazione della certificazione, e così senza nessuna specifica analisi della stessa e senza precisare se la quota del rendimento, concretamente considerata , fosse specificamente quella derivante dall'impiego sul libero mercato dei capitali affluiti nel fondo. 5. Con il quinto motivo, spiegato in via subordinata rispetto ai motivi 1,2,3 e 4, l' A genzia denunci a l’ omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art . 360 , primo comma , num. 5 , cod. proc. civ. I nfatti e ssa avrebbe deciso la controversia omettendo il doveroso esame del fatto storico principale, costituito dalla sussistenza ed eventualmente d a lla misura del rendimento derivante dall'impiego sui mercati finanziari, a d essa espressamente demandato dalla sentenza di Cassazione. Come già chiarito dall'Agenzia, l’Enel nella sua nota al 17 novembre 2011 aveva precisato che il cosiddetto rendimento altro non era che la mera differenza tra quanto affluito nel fondo e quanto erogate in concreto dei propri dirigenti. 6. Nel proprio controricorso i contribuenti sostengono innanzitutto come le forme di previdenza complementare, istituite prima dell'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n.124 e fino al 1° gennaio del 2001 , andavano tassate in modo ana logo al TFR limitatamente alle somme liquidate a titolo di capitale, mentre a quelle corrispondenti al rendimento di polizza si applicava la tassazione nella misura del 12,5% ai sensi della l. 26 settembre 1985, n . 482. L'equiparazione fiscale delle forme d i previdenza complementare ai contratti di assicurazione sulla vita, veniva sancita, ai fini dell'applicazione della norma , da Cass. Sez. U.n.13642/2011, cit., il che negava ogni fondatezza alla doglianza avanzata dall'Agenzia. Nel resto i contribuenti confutavano partitamente le difese dell’Agenzia. 7. I motivi di ricorso possono essere trattati tra loro congiuntamente per l’evidente connessione, e risultano fondati. Va premesso che il meccanismo impositivo di cui all'art. 61, l . 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) , si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/PIA, da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale. Ciò solo limitatamente agli importi maturati entro il 31/12/2000, che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale; per tale intendendosi il "rendiconto netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato”. Per ottemperare a tali principi ed alla sentenza rinviante - che espressamente faceva applicazione del principio di diritto espresso da Cass. Sez. U. n. 13642/2011, ed imputava alla precedente sentenza della CTR “pur avendo tenuto presente la predetta distinzione tra quota-capitale previdenziale, avente causa nel rapporto di lavoro, e quota-rendimenti finanziari, avente causa nella gestione di investimento delle somme accantonate, ed avendo ritenuto applicabile esclusivamente a quest'ultima l'aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale” di non aver “specificato se l'importo erogato al dipendente fosse , e per quale ragione , interamente riconducibile alla quota dei rendimenti netti imputabili alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato” - la pronuncia di rinvio avrebbe d unque dovuto procedere alla previa disamina dei meccanismi di funzionamento del FONDENEL/PIA, nel corso degli anni. In particolare, occorreva accertare se e quando i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti sul mercato finanziario ; quali fosserostati i risultati dell'investimento ed in qual modo fosse stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, occorreva poi quantificare la parte della somma complessivamente erogata al contribuente,che corrisponda al rendimento netto maturato fino al 31/12/2000, derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato,mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro. Quindi occorreva calcolare l'imposta dovuta dal contribuente, applicando ad essa l'aliquota del 12,5% secondo la disciplina dettata dall'art. 61 l. 482/85 (cfr. sul punto anche Cass.26/02/2020, n.5152). 7. La sentenza impugnata ha invece integralmente recepi to il contenuto della certificazione Enel, che stando ai chiarimenti forniti dalla stessa, non faceva che recepire la differenza fra l’importo della prestazione liquidata e quello corrispondente alla somma dei contributi versati (cfr. nota 17 novembre 2011). Tale certificazione effettivamente, in base a quanto osservato in tema di significato del valore di investimento sul mercato, risulta assolutamente irrilevante, poiché, come del resto affermato dalla giurisprudenza di questa Corte in situazioni analoghe, si richiede in proposito la verifica che i dati riportati corrispondessero agli effettivi investimenti sul mercato finanziario dei capitali rinvenienti dalla contribuzione (Cass. 8320/2012), laddove si hanno invece le mere risultanze della citata nota. La CTR si è dunque discostata dal perimetro applicativo stabilito dalla sentenza di rinvio ed in contrast o con un orientamento prevalente di questa Corte ( ex plurimis Cass.02/03/2018, n. 4943 - Cass.20/03/2019 n. 7728) al quale il Collegio ritiene di dare continuità, secondo il quale è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL, atteso che ciò costituisce un dato estrinseco, cioè non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Il che supera le argomentazioni dei controricorrenti in ordine alle risultanze di una relazione di consulenza attuariale. 9. Ulteriormente, va sottolineato che la prova dell'effettivo investimento secondo le modalità di cui sopra, deve essere fornita dal contribuente, ciò che non risulta essere avvenuto nel caso che ne occupa . Ove infatti la CTR, come già ricordato, si è limi tata a ritenere assolto siffatto onere con la produzione della certificazione Enel del 13 dicembre 2005, come visto irrilevante. 11. In conclusione, va accolto il ricorso e cassata l'impugnata sentenza, enon essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ. , la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorsointroduttivo del contribuente. 12. Le spese meritano integrale compensazione per essersi la giurisprudenza con