Cassazione n. 11071/2026

e, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 1872/2021 depositata il 17/05/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia origina dall’avviso di accertamento n.T9Y030201125/2018 emesso dalla [OSCURATO:PERSONA] di SondrioNumero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] srl in liquidazione, inrelazione all’IVA intracomunitaria per l’anno d’imposta 2014, sulpresupposto che le merci fatturate alla società britannica PHOTOFUSIONnon avessero oltrepassato i confini nazionali, con conseguente esclusionedella non imponibilità ex art. 41 d.l. n. 331/1993. Benché la contribuentedocumentasse l’operatività del rapporto con PHOTOFUSION (verifica VIES,pagamenti tracciati, elenchi INTRASTAT, spedizioni a cura del cessionariocon resa “ex works”), l’Ufficio aveva ritenuto non provata lamovimentazione fisica all’estero e aveva inoltre escluso la buona fededella cedente per l’assenza di contatti diretti con la società estera, irapporti essendo stati intrattenuti tramite un procuratore (tale Agazzi).Il ricorso introduttivo della contribuente avverso l’avviso veniva rigettatodalla CTP di Sondrio con sentenza n. 114/2019, valorizzando, tra l’altro, lamancata verifica “diretta” della controparte estera e ritenendo nondimostrata l’adozione di tutte le cautele esigibili per evitare ilcoinvolgimento (inconsapevole) in una frode IVA. In appello, la CTRLombardia – Milano, Sez. I, con sentenza n. 1872/2021 (ud. 8 marzo2021, dep. 17 maggio 2021), respingeva l’impugnazione, ritenendo“dirimente” l’assenza di contatti diretti con l’“importante (apparente)cliente inglese” e reputando non idonei gli ulteriori argomenti difensivi acondurre a diversa conclusione. La società ha quindi proposto ricorso percassazione, affidandolo a tre motivi. La notifica del ricorso è avvenuta amezzo PEC in data 20 dicembre 2021 all’Agenzia delle Entrate. L’Agenziadelle Entrate ha resistito con controricorso, eccependo la tardività delricorso; la ricorrente ha depositato memoria.RAGIONI DELLA DECISIONEPreliminarmente, va disattesa l’eccezione di tardività del ricorso percassazione sollevata dall’Agenzia delle Entrate. La sentenza impugnata èstata depositata (e quindi pubblicata) il 17 maggio 2021, sicché da taleNumero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026data decorre il termine lungo di cui all’art. 327 c.p.c. Tenuto conto dellasospensione feriale, la scadenza del termine lungo cadeva il 22 dicembre2021; il ricorso, notificato a mezzo PEC il 20 dicembre 2021, è pertantotempestivo.Con il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.e all’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, la nullità della sentenza d’appello permotivazione apparente, adesiva “per relationem” alla decisione di primogrado e, in ogni caso, al di sotto del “minimo costituzionale” richiesto, nonavendo la CTR dato puntuale conto delle specifiche doglianze articolatecon l’atto di appello (riparto degli oneri probatori, valutazione dellecondotte di diligenza, disapplicazione delle sanzioni).Il primo motivo è infondato.Nel caso di specie, non ricorre l’evenienza patologica della adesionemeramente acritica alla pronuncia di primo grado. La CTR, infatti, dopoavere dato conto (nelle premesse in fatto) del contenuto delle censuresviluppate con l’atto di appello, ha esplicitato la scelta di condividerel’impostazione del primo giudice, ritenendo le relative argomentazionicoerenti con gli atti di causa e idonee a sorreggere il rigetto. Soprattutto,la sentenza impugnata individua un nucleo decisorio chiaramentericonoscibile, valorizzando, quale profilo assorbente, l’insussistenza delpresupposto oggettivo della cessione intracomunitaria, sul rilievo che lamerce non aveva oltrepassato i confini nazionali; su tale base, essaesclude l’applicabilità del regime di non imponibilità e, quanto al profilosoggettivo, reputa connotata da negligenza la condotta della cedente –anche in relazione al volume d’affari – con conseguente esclusione dellabuona fede. In questa prospettiva, le deduzioni dell’appellante in ordinealla verifica VIES, alla presentazione degli elenchi INTRASTAT, allatracciabilità dei pagamenti e alla resa “ex works” risultano disatteseperché ritenute non idonee a superare il rilievo, ritenuto dirimente, delNumero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026mancato trasferimento fisico dei beni oltre confine e, comunque,insufficienti ad escludere l’addebito di negligenza nella gestione delrapporto commerciale. Ne consegue che la motivazione, considerataunitariamente (fatto e diritto) e alla luce del richiamo alle argomentazionidel primo giudice, consente di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito esoddisfa il “minimo costituzionale” richiesto ai fini della adeguatezza dellamotivazione.Questa Corte, con orientamento consolidato, ha affermato che la sentenzad’appello può essere motivata per relationem, purché il giudice delgravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma inrelazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioniprospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado,sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possaricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (Cass., 5 agosto2019, n. 20883; Cass., 5 novembre 2018, n. 28139; Cass., 3 febbraio2021, n. 2397; Cass., 2 agosto 2022, n. 23997, in motivazione). In altritermini, è suscettibile d’essere cassata unicamente la decisione con cui ilgiudice d’appello si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado inmodo meramente acritico, senza alcuna valutazione – neppure implicita –di infondatezza dei motivi di gravame; diversamente, la motivazione perrelationem non è inesistente e non integra, di per sé, una motivazionemeramente apparente. La nullità per motivazione apparente ricorre,infatti, solo quando l’apparato argomentativo manchi del tutto o si risolvain proposizioni apodittiche, tali da non consentire l’individuazione dellaratio decidendi e la ricostruzione dell’iter logico seguito dal giudice.Invero, in tema di provvedimenti giudiziali, inoltre, la motivazione “perrelationem” (anche a precedenti o ad atti del processo) esime il giudicedallo sviluppare ex novo proprie argomentazioni soltanto a condizione cheil percorso argomentativo consenta comunque di comprendere lafattispecie concreta, l’autonomia del processo deliberativo compiuto e laNumero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026riconducibilità dei fatti esaminati al principio di diritto richiamato; solo indifetto di tali requisiti minimi, sussiste una carenza di motivazionerilevante ai fini della nullità (Cass., 3 luglio 2018, n. 17403).Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione o falsaapplicazione dell’art. 2697 c.c., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c., per erroneo riparto dell’onere della prova: la CTR avrebbe valutatopressoché esclusivamente la condotta ritenuta omissiva della contribuentesenza verificare in via prioritaria se l’Amministrazione avesse allegato eprovato quegli elementi indiziari di sospetto che soli giustificano iltrasferimento al contribuente dell’onere di dimostrare la propria buonafede e l’adeguata diligenza, elementi che, secondo la ricorrente,difettavano o erano stati documentalmente smentiti.Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione o falsaapplicazione dell’art. 41 d.l. n. 331/1993, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per malgoverno dei principi (anche di matricegiurisprudenziale) in tema di cessioni intracomunitarie e di verifica, daparte del cedente, degli indici obiettivi rilevanti ai fini della diligenza(assetto organizzativo e commerciale della controparte, tracciabilità deipagamenti, riscontri documentali coevi), che la contribuente assume diaver comunque osservato.Il secondo motivo non coglie nel segno e va disatteso.La dedotta violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile soltanto nell’ipotesiin cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una partediversa da quella che ne era gravata, secondo le regole di ripartizionefondate sulla distinzione tra fatti costitutivi ed eccezioni; essa non ricorre,invece, quando la censura investa – sotto la veste di violazione di legge –l’apprezzamento delle risultanze istruttorie e la valutazione in ordineall’avvenuto assolvimento dell’onere probatorio, profilo sindacabile, neilimiti consentiti, semmai ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.(Cass., 19 agosto 2020, n. 17313; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769;Numero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026Cass., 5 settembre 2006, n. 19064; Cass., 10 febbraio 2006, n. 2935).Nella specie la CTR non ha posto l’onus probandi a carico di una partediversa da quella onerata, ma ha ritenuto, all’esito della valutazione delmateriale probatorio, non provato il requisito oggettivo della cessioneintracomunitaria (mancato trasferimento fisico dei beni oltre confine) e,correlativamente, ha escluso la buona fede della cedente, apprezzandonela condotta come negligente; le critiche della ricorrente mirano, dunque,ad una diversa ricostruzione del fatto e ad una diversa lettura deglielementi istruttori, inammissibile in questa sede se veicolata comeviolazione dell’art. 2697 c.c.Con il terzo motivo, la ricorrente reitera la censura di violazione o falsaapplicazione dell’art. 41 d.l. n. 331/1993, sostenendo che la CTR avrebbemalgovernato i principi in tema di cessioni intracomunitarie e di verificadella diligenza del cedente, non valorizzando gli indici obiettivi dedotti(assetto organizzativo e commerciale della controparte, tracciabilità deipagamenti, riscontri documentali coevi).Il terzo motivo è infondato.Ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), del d.l. n. 331 del 1993 (conv. conmodif. dalla l. n. 427 del 1993), sono non imponibili ai fini IVA le cessionia titolo oneroso di beni “trasportati o spediti nel territorio di altro Statomembro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, neiconfronti di cessionari soggetti d’imposta…”, in applicazione del principio diterritorialità, poiché l’imposizione è destinata a realizzarsi nello Statomembro di destinazione. Ne consegue che, per fruire della nonimponibilità, devono ricorrere (almeno) le seguenti condizioni: (i) iltrasferimento del potere di disporre del bene come proprietario; (ii) laprova, da parte del cedente, che il bene è stato spedito o trasportato in unaltro Stato membro; (iii) la prova che, in esito a tale spedizione otrasporto, il bene ha fisicamente lasciato il territorio dello Stato membro dicessione (Cass. n. 4045/2019; Corte di giustizia, 27 settembre 2007,Numero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026Teleos; 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; 9 ottobre 2014, Traum).Quanto al profilo probatorio, grava sul contribuente l’onere di dimostrarel’effettiva uscita della merce dal territorio nazionale e l’ingresso in altroStato membro; la tipologia di documentazione idonea varia anche infunzione di chi curi il trasporto: se questo è organizzato dal cedente, ènormalmente possibile fornire riscontri mediante documenti di trasporto econsegna; se, invece, il trasporto è a cura dell’acquirente (come nellevendite “franco fabbrica/ex works”), l’onere probatorio non viene meno,ma può richiedere un insieme convergente di elementi documentali cheritenuto, in fatto, non provato il requisito oggettivo della cessioneintracomunitaria, affermando che la merce non aveva oltrepassato iconfini nazionali; tale accertamento costituisce la premessa logicaassorbente della decisione e rende recessive le deduzioni difensive (VIES,INTRASTAT, pagamenti tracciati, resa ex works), le quali, pur potendorilevare sotto il profilo della diligenza, non valgono di per sé a dimostrarel’uscita fisica dei beni. Né giova invocare facilitazioni probatorie di fonteunionale previste per fattispecie temporalmente successive (art. 45-bis delReg. UE n. 282/2011, applicabile alle spedizioni dal 1° gennaio 2020), nonoperando tale disciplina ratione temporis per l’anno d’imposta qui incontestazione. In definitiva, la doglianza tende a sollecitare una diversavalutazione del compendio probatorio e dell’accertamento in fatto circa lamovimentazione della merce e la diligenza della cedente, valutazione chenon è consentita in sede di legittimità nei limiti del dedotto vizio, sicché ilterzo motivo va respinto.Il ricorso va, in ultima analisi, respinto. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MNumero registro generale 32107/2021Numero sezionale 2786/2026Numero di raccolta generale 11071/2026Data pubblicazione 24/04/2026La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquidain euro 5.900, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, paria quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida