Cassazione n. 10270/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2977/2018 [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 5, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui i uffici siti in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 è domiciliata; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Catania n. 4394/13/2016, depositata in data 15 dicembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che 1. La società TIFEI impugnava avanti alla Commissione tributaria provinciale il diniego avverso l’istanza di rimborso dell’imposta di registro dalla medesima avanzata in relazione al decreto di trasferimento, emesso dal Tribunale di Ragusa all’esito della procedura esecutiva immobiliare, con cui erano stati aggiudicati alla contribuente taluni immobili del fallimento [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] l’Ufficio aveva sottoposto l’atto a imposta di registro proporzionale, la TIFEI ne chiedeva il rimborso trattandosi di beni strumentali all’esercizio dell’attività alberghiera, soggetti ad imposta fissa. La CTP rigettava il ricorso sostenendo che, poiché la società aveva successivamente acquistato dalla curatela del fallimento i mobili e le attrezzature, i permessi e le autorizzazioni del complesso aziendale, pur dovendosi escludere l’intento elusivo, i due atti dovevano essere collegati e qualificati come cessione d’azienda, in base ad un’interpretazione funzionale dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986.RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale rigettava il gravame proposto dalla contribuente confermando la riqualificazione dell’acquisto degli immobili come cessione d’azienda. 3. La TIFEI ha proposto ricorso per la cassazione di tale decisione affidato ad un unico motivo e assistito da memoria. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. Considerato che 1. Con l’unico motivo di ricorso si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione all’art. 360, n. 3 cod. proc. civ. avendo la CTR erroneamente interpretato il citato art. 20 dovendosi escludere che esso consenta, ai fini dell’applicazione dell’imposta, di tener conto del collegamento tra l’atto sottoposto a registrazione con altri atti e di considerare i risultati economici di tale collegamento. 2. Il motivo è fondato. L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, stabiliva che «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità tale disposizione, ai fini dell'interpretazione degli atti registrati, attribuiva prevalenza alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla loro forma apparente, vincolando l'interprete a privilegiare il dato giuridico reale dell'effettiva causa concreta dell'operazione economica rispetto al tipo negoziale cui le parti hanno fatto ricorso e che, a tal fine, i concetti privatistici sull'autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria ed è possibile valutare circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., ord., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., ord., 28 dicembre 2017, n. 31069). Si riteneva, infatti, che la natura di “imposta d’atto” propria dell’imposta di registro, non fosse di ostacolo alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale, poiché per «atto presentato alla registrazione» doveva intendersi l’insieme delle previsioni negoziali preordinate alla regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati. Il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all’atto presentato alla registrazione era ritenuto rispondente all’esigenza di evidenziare la «causa reale dell’atto non potendo essere lasciata alla discrezionalità delle parti contribuenti né a quello che le parti abbiano dichiarato. 2.1. L’art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205 del 2017 ha modificato l’art. 20 nel senso che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Attraverso tale previsione, il legislatore ha significativamente ristretto l'oggetto della interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali (così, Cass., sez. 5, n. 9065 del 01/04/2021, Rv. 661164 – 01; sez. 5, n. 23549 del 23/09/2019). In talune pronunce successive, la Corte ha negato efficacia retroattiva alla novella, in quanto priva dei connotati della legge RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 interpretativa, poiché, da un lato, introduceva limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisteva sulla portata della disposizione un contrasto giurisprudenziale. Pertanto, si riteneva che la nuova disciplina fosse applicabile soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa (Sez. 5, n. 4407 del 23/02/2018, Rv. 647209 - 01). Il legislatore è quindi nuovamente intervenuto con la legge n. 145 del 2018, che, all’art. 1, comma 1084, ha espressamente qualificato la disposizione del 2017 come norma avente natura di interpretazione autentica dell’art. 20, con conseguente effetto retroattivo delle modifiche introdotte. 2.2. La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale di tali interventi normativi, con la sentenza n. n. 158 del 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 87 della L. n. 205 del 2017, dell’art. 1, comma 1084 della L. n. 145 del 2018, sollevata da questa Corte in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. Premesso che l'interpretazione evolutiva, cui era pervenuta la giurisprudenza di legittimità non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, la Consulta ha ritenuto che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri invocati. Infatti, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico", salvaguardando "la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico"». Ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt.3 e 53 Cost., non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico. Ha inoltre evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)». Ciò non toglie – secondo il Giudice delle leggi – che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui all’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986. 2.3. Con la successiva sentenza n. 39 del 2021 la Corte Costituzionale, oltre a ribadire la non fondatezza della questione di RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 1084 della l. n. 145 del 2018, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost., ha dichiarato infondate le censure concernenti la portata retroattiva imposto da tale disposizione alla modifica dell’art. 20 affermando che «la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore», fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina. Inoltre, la modificazione legislativa non poteva considerarsi a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico». 2.4. Alla luce di tali pronunce questa Corte ha affermato che «In tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, il criterio interpretativo fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017, a cui della L. n. 145 del 2018, ex art. 1, comma 1084, va riconosciuta efficacia retroattiva, deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate» (Sez. 5, n. 2677 del 28/01/2022, Rv. 663752 – 01; n. 9065 del 01/04/2021, Rv. 661164 – 01; sez. 5, n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 - 01).RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6 9 8 2 6 e b 3 1 b a e 8 9 7 c a 3 1 7 2 c c e d a 1 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 2977/2018 Numero sezionale 944/2022 Numero di raccolta generale 10270/2022 Data pubblicazione 30/03/2022 3. Nella specie, l’Agenzia delle entrate ha posto a fondamento dell’avviso di liquidazione impugnato la riqualificazione dei due atti di acquisto come operazione unitaria di cessione d’azienda. La CTR, nel condividere la tesi dell’Ufficio e ritenere applicabile l’imposta di registro agli atti unitariamente considerati, non ha fatto corretta applicazione dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 così come modificato dall’art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 in quanto fondata su elementi interpretativi extratestuali rispetto all’atto presentato alla registrazione e, segnatamente, riconducibili ad un’ipotesi tipica di finalizzazione mediante collegamento negoziale. A quanto esposto consegue l’accoglimento del ricorso. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente. Il recente consolidamento della giurisprudenza di legittimità rende opportuno disporre la compensazione delle spese di tutti i gradi di giudizio. PQM La Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario. Compensa integralmente tra le parti le spese dell'intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 marzo 2022. [OSCURATO:PERSONA] RGN 2977/2018 F i r m a t o D a : D E M A S I O R O N Z O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 c a b 6