Cassazione n. 05314/2022

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA]; visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto dei ricorsi; udito per i ricorrenti l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che, nel riportarsi alla memoria trasmessa il 11-11-2021, ha insistito nell'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA]-0 1. Con ordinanza del 23 luglio 2021, il Tribunale del Riesame di [OSCURATO:PERSONA] confermava il decreto del 24 giugno 2021, con il quale il G.I.P. del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA], nell'ambito di un procedimento penale a carico di una pluralità di indagati, raggiunti anche da misure cautelari personali, aveva disposto il sequestro preventivo per equivalente di beni mobili e immobili, fino alla concorrenza della somma di 938.300 euro, nella disponibilità di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], entrambi agli arresti domiciliari e indagati dei reati di cui agli art. 640 comma 2 n. 1 cod. pen., 2, 8 e 10 quater del d. Igs. n. 74 del 2000. 2. Avverso l'ordinanza del Tribunale ligure, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tramite il loro comune difensore di fiducia, hanno proposto ricorso per cassazione, sollevando quattro motivi. Con il primo, la difesa deduce la violazione dell'art. 321 cod. proc. pen., in relazione agli art. 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000 e 240 cod. pen., contestando in particolare la determinazione del profitto; si osserva al riguardo che il G.I.P. aveva determinato il profitto complessivo in 938.300 euro, sommando al profitto prodotto dai reati di cui agli art. 2 e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 (612.392 euro) l'ulteriore profitto generato dall'indebita compensazione ex art. 10 quater del d.lgs. n. 74 del 2000 (325.908 euro), mentre il Tribunale del Riesame ha ritenuto corretta la quantificazione del profitto in 623.392 euro, pari alla sommatoria dell'iva passiva generata dalle operazioni ritenute inesistenti. Entrambe le prospettazioni, tuttavia, confliggono con la nozione di profitto che legittima il sequestro preventivo dei beni di cui è possibile la confisca, nel senso che mentre la commissione dei reati di cui agli art. 2 e 8 del d. Igs. n. 74 del 2000 ha determinato sul piano contabile una mera posta creditoria tributaria (sommatoria dell'Iva applicata sulle fatture incriminate e quindi contabilizzata come elemento passivo fittizio), solo il reato di indebita compensazione, avvenuto con una parte soltanto di quel credito di imposta, ha consentito un vero e proprio risparmio per la società, ovvero un'utilità economica pari ai debiti, anche non fiscali, che sono stati estinti portando in compensazione la corrispondente quota di credito di imposta; ne consegue che il residuo credito di imposta che non è stato utilizzato dalla società non può costituire profitto confiscabile, come del resto precisato dalla giurisprudenza di legittimità (il riferimento è alla sentenza Sez. 3, n. 26575 del 13/07/2021). Il profitto confiscabile corrisponde dunque unicamente all'importo della indebita compensaiione (325.000 o 226.577 euro, a seconda che si acceda al calcolo operato dal consulente del P.M., o a quello operato dal consulente della difesa), dovendosi fare riferimento solo al credito di imposta generato dalla fatturazione emessa verso la [OSCURATO:PERSONA], che è stato concretamente portato in compensazione.[OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo, i ricorrenti lamentano la violazione di legge rispetto all'errata quantificazione del totale dell'iva generata dalla fatturazione per le operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, osservando che il Tribunale del Riesame, oltre a considerare erroneamente il profitto pari al totale dell'iva generata dalla fatturazione complessivamente emessa da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] verso la [OSCURATO:PERSONA] nel triennio 2018-2020, avrebbe altresì errato nel determinare tale sommatoria in 623.392 euro, anziché in 612.392 euro: l'errore risiederebbe nell'aver riportato per l'anno 2018 un valore totale dell'iva pari a 22.000 euro, anziché pari a 11.000 euro, corrispondente al 22% dell'imponibile di 50.000 euro, ossia dell'unica fattura emessa da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], avendo evidentemente il Tribunale sommato il valore dell'imposta (11.000 euro) al totale iva per l'anno 2018, che è dato proprio dall'iva di quella sola fattura, ossia 11.0000 e non 11.0000 + 11.000. Con il terzo motivo, oggetto di doglianza è il difetto di motivazione rispetto alla specifica censura sollevata dalla difesa in tema di esatta determinazione del totale dei crediti iva provenienti da operazioni incriminate, dovendo i crediti utilizzati in compensazione con altri debiti della società essere quantificati in 226.577 euro, anziché in 325.908 euro. Si rileva in proposito che, al punto 2.2 della memoria contenente l'enunciazione dei motivi di riesame, la difesa aveva evidenziato, richiamando la relazione della consulenza tecnica prodotta, che per gli anni 2018 e 2019 non vi è stato utilizzo di crediti inesistenti, mentre ciò è avvenuto solo per il 2020, nella misura di 226.577 euro anziché di 325.908 euro, essendo tale affermazione supportata da analitiche tabelle riepilogative e illustrative dei passaggi contabili che hanno condotto a tale quantificazione, ma anche tali deduzioni sarebbero rimaste ignorate dal Tribunale. Con il quarto motivo, proposto in via subordinata rispetto ai primi tre, è stato infine censurato il contrasto tra la motivazione e il dispositivo dell'ordinanza impugnata, rilevandosi che, anche qualora si ritenesse il quantum confiscabile pari al totale dell'iva generata dalla falsa fatturazione, si dovrebbe pervenire comunque all'annullamento del provvedimento del Tribunale, posto che i giudici dell'impugnazione cautelare, da un lato, hanno affermato che il profitto è stato correttamente quantificato in complessivi 623.392 euro, con ciò disattendendo la più severa determinazione del quantum operata dal G.I.P. (938.300 euro), e dall'altro lato hanno ritenuto sufficiente a riportare il sequestro a congruità la restituzione parziale operata dal P.M. prima dell'udienza di riesame, quando invece, al netto di tale dissequestro, il controvalore complessivo dei beni ancora in sequestro risulterebbe essere di 786.105,59 euro e quindi ancora superiore al profitto quantificato; la difesa sollecita pertanto la restituzione di beni per il controvalore di 162.713 euro.3. Con memoria trasmessa il 10 novembre 2021, il difensore dei ricorrenti, nel replicare alla requisitoria del Procuratore generale, ha insistito nell'accoglimento dei ricorsi, sviluppandone ulteriormente gli argomenti. [OSCURATO:PERSONA] I ricorsi sono fondati, nei limiti di seguito esposti. 1. Premesso che non è in discussione la valutazione del fumus dei reati contestati, occorre evidenziare che le censure difensive si concentrano essenzialmente sulla sola determinazione del profitto oggetto di cautela reale. Ciononostante, si ritiene comunque utile una breve sintesi dei fatti contestati, proprio nell'ottica di soffermarsi poi sul merito delle doglianze sollevate. Orbene, emerge dal provvedimento impugnato che i fratelli Maurizio e [OSCURATO:PERSONA], tramite la struttura organizzativa e aziendale della società [OSCURATO:PERSONA] da loro amministrata, hanno gestito di fatto anche altre due società, la [OSCURATO:PERSONA] e la Univers& Coating, rivelatesi "scatole vuote" prive di autonomie., Di queste due società sono stati amministratori formali dei dipendenti di lunga data della [OSCURATO:PERSONA], la quale era l'unico apparente cliente delle stesse, sebbene gli operai della [OSCURATO:PERSONA] abbiano continuato a svolgere il loro lavoro sotto la direzione dei fratelli Russo, formalmente estranei alle due società satellite. Peraltro la [OSCURATO:PERSONA], la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA], per la tenuta della contabilità, si servivano dello stesso studio professionale, di fatto amministrato da [OSCURATO:PERSONA], vero e proprio ideatore del meccanismo fraudolento. Ora, l'analisi delle operazioni annotate tra il 2018 e il 2020 sui rapporti bancari riferibili alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. consentiva agli inquirenti di accertare che i movimenti in entrata erano inequivocabilmente riconducibili soltanto al pagamento delle fatture da parte dell'unico committente, risultando inoltre le entrate utilizzate esclusivamente per liquidare i compensi spettanti ai numerosi operai migrati verso la società subappaltatrice; inoltre, non vi erano ulteriori fornitori, a parte un paio di professionisti pagati con compensi annuali irrilevanti; il saldo contabile era praticamente sempre attorno allo zero e non vi erano stati versamenti né di imposte né di contributi previdenziali o assistenziali. Circostanze analoghe emergevano dall'analisi del conto corrente bancario della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., mentre l'esame delle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] nei confronti delle sue società satellite consentiva di accertare che le stesse avevano ad oggetto attività di carpenteria navale, anche se la reale prestazione sottesa a tali documenti fiscali era la somministrazione di manodopera, essendo le due società subappaltatrici [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] prive di mezzi, per cui le stesse fornivano mera manodopera, di fatto controllata dagli amministratori della [OSCURATO:PERSONA], ovvero dagli odierni ricorrenti.Ciò posto, deve rilevarsi che il G.I.P. ha disposto il sequestro preventivo per equivalente nei confronti degli indagati, fino alla concorrenza della somma di euro 938.000, importo ritenuto corrispondente al profitto dei tre reati contestati. A tale determinazione il provvedimento genetico della misura era pervenuto sommando al profitto del reato previsto dall'art. 10 quater del medesimo decreto, quantificato in 325.908 euro, l'ulteriore importo corrispondente al profitto dei reati di cui agli art. 2 e 8 del d. Igs. n. 74 del 2000, quantificato in 612.392 euro: quest'ultima somma, in particolare, è stata così determinata: 22.000 euro per quanto concerne l'annualità 2018, + 234.960 euro rispetto al periodo di imposta 2019, + 366.432 euro per quanto riguarda l'annualità 2020, di cui 262.152 euro riferibili alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e 104.280 euro concernenti i documenti riconducibili alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], nella fase di esecuzione del sequestro, il P.M. trasmetteva una nota della P.G. datata 15 luglio 2021, nella quale si dava atto che il valore complessivo dei beni immobili, disponibilità finanziarie, denaro contante e beni di lusso sequestrati era pari a 1.316.010,48 euro, a fronte dei 938.300 euro sequestrati. Il P.M. ha poi trasmesso un proprio provvedimento di dissequestro parziale delle giacenze di conto corrente intestate alla società per un ammontare di euro 529.904,89, per cui il valore attuale dei beni in sequestro è risultato pari a 786.105,59 euro, importo costituito dalla differenza tra 1.316.010,48 euro e la somma restituita alla società, pari a 529.904,89 euro. 2. Tanto premesso, occorre evidenziare che sul tema della quantificazione del profitto da sottoporre a sequestro, l'ordinanza impugnata è contraddistinta da un silenzio argomentativo rispetto ai temi devoluti dalla difesa dei ricorrenti. Sul punto deve infatti premettersi che, con la memoria depositata all'udienza del 22 luglio 2021 dinanzi al Tribunale del Riesame, la difesa dei fratelli Russo aveva sollevato una serie di rilievi circa la determinazione del profitto, supportati dalla relazione tecnica redatta dallo [OSCURATO:PERSONA] & Partners e dallo Studio legale tributario Tronnbella, entrambi di Pisa: si era in particolare sottolineato in sede di merito che la [OSCURATO:PERSONA], rispetto all'iva indebitamente generata dalle sue società satellite nel triennio 2018-2020, aveva compensato 226.577 euro e non 325.908 come contestato, ciò secondo i criteri di computo riportati nella tabella di calcolo riportata a pagina 13 della memoria difensiva. Ancora, dalla disamina dei bilanci di esercizio della [OSCURATO:PERSONA], era stato rilevato che, quanto al 2018, vi era una sola fattura della [OSCURATO:PERSONA] di 50.000 euro, la quale aveva generato iva per soli 11.000 euro, e non per 22.000 euro come era stato indicato dalla P.G. Orbene, con tali rilievi difensivi, il Tribunale del Riesame ha mancato di confrontarsi, integrando il difetto di motivazione su tali censure una violazione di legge deducibile in questa sede, ciò in base alla costante affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 2, n. 18951 del 14/03/2017, Rv. 269656), secondo cui il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo o probatorio, ai sensi dell'art. 325 cod. proc. pen., è ammesso solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli "errores in iudicando" o "in procedendo", sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l'apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice. Ciò è quanto avvenuto nel caso di specie, in cui di fatto il Tribunale non ha preso posizione sulle doglianze difensive, che invero erano formulate non in maniera generica, ma in termini specifici con il supporto di documentazione a sostegno. 3. Invero, al di là dei due aspetti prima evidenziati, l'ordinanza impugnata risulta carente anche rispetto al tema generale sollevato dalla difesa (secondo motivo della memoria prodotta dinanzi al Tribunale del Riesame), avente ad oggetto la determinazione del profitto derivante dai reati contestati. Era stato infatti messo in risalto dinanzi ai giudici dell'impugnazione cautelare il fatto che la società [OSCURATO:PERSONA], in aggiunta al costo vivo della manodopera, aveva pagato alle due società subappaltatrici un'iva che poteva astenersi dal pagare, utilizzando quella liquidità per i propri impegni economici; in definitiva, era stata pagata un'iva che neppure serviva alla [OSCURATO:PERSONA] per creare credito di imposta realmente e concretamente utilizzabile; di qui la conclusione difensiva dell'assenza di profitto per gli indagati e dell'inutilità di generare ulteriore credito di imposta, tanto è vero che vi sarebbe stata compensazione di somme derivanti dal credito di imposta "incriminato" solo ed esclusivamente per l'annualità 2020, ma ciò, secondo la difesa, sarebbe avvenuto per effetto di un mero automatismo sfuggito al controllo degli amministratori indagati, mentre la [OSCURATO:PERSONA], negli anni 2018 e 2019, aveva operato compensazioni persino al di sotto del plafond massimo annuo di guisa che è residuato annualmente un ulteriore credito iva che è stato via via portato a nuovo nei successivi esercizi di bilancio. Anche su tale aspetto, avente ricadute non solo e non tanto sul fumus, quanto sulla individuazione del profitto, il Tribunale non ha fornito adeguate risposte, per cui, in ordine a tali lacune, si impone un nuovo approfondimento in sede di merito, tenendo conto dei criteri ermeneutici elaborati da questa Corte rispetto all'individuazione del profitto nell'ambito dei reati tributari per cui si procede. In particolare, deve essere richiamata la condivisa affermazione di questa Corte, secondo cui il sequestro preventivo per equivalente, disposto nei confronti di persona sottoposta ad indagini per il reato di frode fiscale, non può avere ad oggetto beni per un valore eccedente il profitto del reato, sicché il giudice è tenuto a valutare l'equivalenza tra il valore dei beni e l'entità del profitto così come avviene in sede di confisca (cfr. Sez. 3, n. 1893 del 12/10/2011, dep. 2012, Rv. 251797), dovendosi considerare in tal senso che, nei reati tributari, il • profitto oggetto del sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale (cfr. Sez. 3, n. 28047 del 20/01/2017, Rv. 270429), essendo indifferente se l'imposta evasa, in concreto, sia stata non pagata o portata a credito dal contribuente (cfr. Sez. 3, n. 1657 del 27/09/2018, dep. 2019, Rv. 275474), con l'ulteriore precisazione che il profitto non può avere ad oggetto le sanzioni dovute a seguito dell'accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione (in termini cfr. Sez. 3, n. 28047 del 20/01/2017, Rv. 270429). Quanto poi al reato di indebita compensazione, deve altresì ricordarsi che questa Corte ha già chiarito che il profitto del reato di cui all'art. 10 quater d.lgs. n. 74 del 2000, che può essere oggetto del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio di spesa corrispondente all'ammontare del tributo non versato, pari all'imposta evasa nella sua totalità e non alla sola parte che eccede la soglia di punibilità prevista dalla legge (cfr. Sez. 3, n. 46709 del 28/03/2018, Rv. 274561 — 03 e Sez. 6, n. 6705 del 16/12/2014 dep. 2015, Rv. 262394), a ciò dovendosi solo aggiungere che, come da ultimo ribadito dalle Sezioni Unite (sentenza n. 42415 del 27/05/2021, Rv. 282037), la confisca del denaro costituente profitto o prezzo del reato, comunque rinvenuto nel patrimonio dell'autore della condotta, e che rappresenti l'effettivo accrescimento patrimoniale monetario conseguito, va sempre qualificata come diretta, e non per equivalente, in considerazione della natura fungibile del bene, con la conseguenza che non è ostativa alla sua adozione l'allegazione o la prova dell'origine lecita della specifica somma di denaro oggetto di apprensione. 4. Alla stregua delle considerazioni svolte, si impone quindi l'annullamento dell'ordinanza impugnata, con rinvio al Tribunale del Riesame di [OSCURATO:PERSONA] per nuovo esame, al fine di dare risposta alle censure difensive (ivi compresa quella sollevata in via subordinata circa l'eventuale restituzione dei 162.713,59 euro ritenuti in eccedenza), nel solco dei principi elaborati da questa Corte in tema di profitto dei reati tributari e di limiti di operatività del sequestro per equivalente. P.Q.M. Ann