Cassazione n. 32258/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12619/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] 2000 [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB. REG. PIEMONTE , n. 1731 / 201 8 , depositata il 06/11/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Tremonti ambiente – detassazione – dichiarazione integrativa -impresa di scopo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Ufficio notificava alla Grand a [OSCURATO:SOCIETA]. cartella , emessaex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale intimava il pagamento di quanto dovuto in ragione del disconoscimento di un credito di imposta, relativo all’Ires , esposto dalla società con dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2012 ([OSCURATO:PERSONA] 2013). La contribuente,con detta dichiarazione aveva usufrui to dei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), in relazione ad un investimento realizzato nel 2008, relativo alla costruzione emessa in esercizio di un impianto idroelettrico, dei quali non si era avvalsa in precedenza in ragione didubbi interpretativi sulla cumulabilità con la c.d. tariffa onnicomprensiva. 1.1. Sciolti i dubbi, a seguito dell’entrata in vigore della norma interpretativa contenuta nell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, la s ocietà seguiva l’iter delineato dalla Circ. n. 31/E/2013 dell’Agenzia delle entrate per la correzione degli errori materiali e dicalcolo. Procedeva, pertanto,alla riliquidazione interna di tutti i bilanci e di tutte le correlate dichiarazioni fiscali inerenti agli anni ricompresi tra quello in cui era stato effettuatol’intervento ambientale e quello corrente e presenta va una dichiarazioneintegrativa, recante il risultato finale di tale ricalcolo. 2. La società impugnava la cartella innanzi alla C.t.p. di Cuneo che accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impo - esattivo. Il giudice di primo grado affermava che l’emendabilità, c.d. a favore , della dichiarazione era consentita anche oltre i termini di cui all’art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998 e che il recupero a mezzo procedura automatizzata era in violazione dell’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000. 2. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entratespiegava appello innanzi alla C.t.r. del Piemonte che lo rigettava con la sentenza in epigrafe. Il giudice di secondo grado affermava che in sede contenziosa Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] non operava il termine di decadenza di cui all’art. 2, comma 8-bis, cit. dettato solamente per la fase amministrativa. Aggiungeva che la società contribuente solo in seguito alla pubblicazione del d.m. 5 luglio 2012 aveva potuto esperire le procedure necessarie per beneficare dell’agevolazione. 3. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso detta sentenza nei confronti della contribuente che si difende a mezzo controricorso e, quale parte integralmente vittoriosa in appello, non tenuta al ricorso incidentale,ripropone i motivi rimasti assorbiti. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate propone tre motivi . 1.1.Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8-bis d.P.R. 22 luglio1998, n. 322 e dell’art. 1428 ss. cod. civ. Con una prima censura assume che, nella fattispecie in esame, la scelta di valersi dell’agevolazione era espressione di una manifestazione di volontà e non mera manifestazione di scienza e, quindi, non si era in presenza di un mero erroresicché la dichiarazione non era retrattabile. Con una seconda censura deduce, in alternativa, che la dichiarazione integrativa avrebbe dovuto proporsi entro il termine di decadenza per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo rispetto all’annualitàoggetto di rettifica. Aggiunge che alla fattispecie non poteva applicarsi la Circolare n. 31/E del 2013 in quanto la stessa era relativa ai soli errori contabili e non prevedeva la rettifica su dichiarazioni non più emendabili. 1.2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19 legge 23 dicembre 2000, n. 388 in combinato disposto con gli artt. 11 e 23 d.l. 22 giugno 2012, n. 83 convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza per aver ritenuto che la società potesse usufruire dei benefici della Tremonti ambiente,sebbene l e disposizioni agevolative fossero state abrogate a far data dal 26 giugno 2012 e, dunque, prima della dichiarazione integrativa. Aggiunge che la norma che disponeva la salvezza degli effetti, facendo esplicito riferimento ai «procedimenti avviati»,non era applicabile alla fattispeci e . 1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi 13-19, legge n. 388 del 2000 cit. e dell’art. 2, comma 152, legge 24 dicembre2007, n. 244. Con una prima censura, assume che l’unico caso di parziale cumulabilità tra incentivi era previso per gli impianti fotovoltaici che usufruivano delle tariffe incentivanti del c.d. II conto energia e nonper gli impianti idroelettrici. Evidenzia che la questione era stata posta in primo grado e che la C.t.r. aveva dato espressamente atto che nella fattispecie l’impianto realizzato era un impianto idroelettrico. Con una seconda censura,critica la sentenza impugnata per aver ritenuto irrilevante la destinazione della produzione energetica. Osserva che, al contrario, dalla agevolazione restavano escluse le c.d. imprese di scopo, ossia le imprese la cui unica attività consiste nella vendita di tale energia. 2. Il primo motivo è infondato. Questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass. 05/04/2025,n. 9007, Cass.28/03/2025, n. 8205). 2.1. L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva nella versione precedente alla modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016 , di integrare le dichiarazioni per correggere errori o omissioni causadell'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come il principio di generale emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui ladichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr. Cass. S ez . U., 30/06/2016, n. 13378, Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410 ). In questa prospettivaè stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato",(Cass. 28/ 11 / 2018, n. 30796 ). 2.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale del contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. 2.4. Si è evidenziato, infine, come anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/Esi è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazioneTremonti Ambientale mediante dichiarazione dei redditi integrativaex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998. 3. Il secondo motivo – ancorché ammissibile, diversamente da quanto prospettato in controricorso, in quanto comunque relativo al profilo controverso della tempestività della dichiarazione integrativa – è infondato. 3.1. Sulla questione questa Corte ha già espresso il l seguente principio di diritto al quale occorre dare continuità: «In tema di accesso Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alla detassazione prevista per gli investimenti ambientali dall'art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388/2000 (cd. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche al fine di stabilire la possibilità di accesso ai benefici pur in presenza dell'intervenuto regime abrogativo, ai sensi dell'art. 23, comma 1, del D.L. n. 83/2012, conv. nella L. 134/2012, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell'opera nella quale l'investimento si concretizza; in tal senso, rileva il momento dell'affronto dei "costi direttamente imputabili al prodotto", di cui all'art. 2426, comma primo, cod. civ. e, correlatamente, dell'effettiva consegna dei beni che afferiscono all'intervento, ai sensi dell'art. 109 TUIR» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 9918). 4. La prima censura di cui al terzo motivo èfondata. 4.1. Il d.lgs. n. 387 del 2003(Attuazione della direttiva 2001/77/CE relativa alla promozione dell’energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità) dispone testualmente: «entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, il Ministro delle attività produttive, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio, d'intesa con la Conferenza unificata, adotta uno o più decreti con i quali sono definiti i criteri per l'incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare»(art. 7, comma 1) e al comma 2, lett. d) ha previsto una specifica tariffa incentivante per l’energia prodotta mediante conversione fotovoltaica della fonte solare di importo decrescente e di durata tali da garantire una equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio. 4.2. I decreti adottati in base al suddetto articolo 7 d.lgs. 387 del 2003 sono noti con la denominazione di «Conti energia» e sono identificati con numero ordinale progressivo in relazione alle versioni via via succedutesi, con le quali sono state avviate cinque diverse procedure di accesso alle incentivazioni. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] particolare, Il decreto 19 febbraio 2007 del Min is tro dello [OSCURATO:PERSONA] dettava i Criteri e modalità per incentivare la produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare, in attuazione dell'articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387 L’art. 9, comma 1, d.m. 19 febbraio 2007 cit. prevedeva che le tariffe incentivanti di cui al precedente art. 6 non fossero applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione fossero stati concessi incentivi pubblici eccedenti il 20 per cento del costo dell’investimento. L’art. 19 d.m. 5 luglio 2012, sciogliendo i dubbi sulla cumulabilità, haespressamente previsto, con disposizione di tipo interpretativo, che il limite di cumulabilità si appl i c hi anche alla detassazione di cui alla Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge n. 388 del 2000). Pertanto, in ragione del tenore letterale delle disposizioni richiamate, la possibilità del cumulo è delimitata oggettivamente ai soli impianti fotovoltaici. 5. La seconda censura di cui al terzo motivo è anch’essa fondata. Quanto alla possibilità di accedere al beneficio da parte delle c.d. imprese di scopo, che svolgono attività di servizi ambientali per conto di terzi, la giurisprudenza di questa Corte, dopo alcune iniziali oscillazioni, si è attestata (Cass. 01/07/2025, n. 17807 Cass.22/12/2023, n. 35919, Cass. 23/08/2023, n. 25157 ) su un orientamento costante dal quale, in questa sede, non vi sono ragioni per discostarsi, e che può essere compendiato nei termini che seguono: - i commi 13 e 15 dell'art. 6 della legge n. 388 del 2000, vigenti all'epoca dei fatti, stabilivano, rispettivamente che«la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito» (comma 13); «per investimento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all'art. 2424 c.c., comma 1, lett. B), n. II, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale»(comma 15); -da tali disposizioni si evince che la concessione dell'agevolazione a favore della generalità delle imprese (piccole e medie) – e non, quindi, di altri soggetti che non esercitano attività di impresa –si fonda sull'implicito presupposto della dannosità per l'ambiente di tale attività, alla quale la stessa dannosità è inerente; - nel definire gli investimenti cui si applica l'agevolazione come quelli necessari per prevenire, ridurre e ripianare danni causati all'ambiente, il legislatore ha inteso riferirsia quelli inerenti all'attività dell'impresa investitrice, cioè ai danni causati da tale sua attività; -l'accoglimento della tesi opposta comporterebbe la traduzione del beneficio in questione in un'agevolazione all'attività stessa delle imprese il cui oggetto è costituito da un'attività di prevenzione, riduzione e riparazione di danni causati all'ambienteda terzi - e i cui investimenti sono, perciò, strutturalmente e generalmente diretti a prevenire, ridurre e riparare danni all'ambiente - esito che, oltre che contrastare con l'indicata intenzione del legislatore, sarebbe suscettibile di trasformare l'agevolazione in parola in un aiuto di Stato, in contrasto con gli artt. da 87 a 89 del Trattato CEE (e, successivamente, con gli artt. da 107 a 109 TFUE), stante il vantaggio che essa potrebbe comportare a favore del detto settore di imprese rispetto ai concorrenti di altri Paesi dell'Unione Europea, con la conseguente alterazione (o minaccia di alterazione) della concorrenza; - infatti, la diversità tra la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all'ambiente da terzi e la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente dalla propria attività giustifica il fatto che, a fronte dell'acquisto di un'identica immobilizzazione materiale, il relativo costo non sia detassato nel primo caso e lo sia, invece, nel secondo; - inoltre, la materia dell'imposizione tributaria fa parte del c.d. «nucleo duro»delle prerogative della potestà pubblica, poiché la natura autoritativa del rapporto tra il contribuente e la collettività è predominante (Corte EDU, Ferrazzini c. Italia), laddove le scelte in questa materia implicano normalmente una ponderazione di problemi politici, economici e sociali che la Convenzione lascia alla competenza degli stati firmatari, poiché le autorità interne sono evidentemente nella posizione di valutare meglio tali aspetti che non la Corte" (cfr. Corte EDU, Belmonte c. Italia). 6. Ne consegue, in accoglimento del terzo motivo di ricorso , rigettato il primo ed il secondo,la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il terzo motiv