Cassazione n. 25915/2026

entato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatoe difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 3653/2023 depositata il 08/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026L’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso di accertamenton. TF3060204167/2019, relativo all’anno d’imposta 2017, con il qualerecuperava maggiore IVA, oltre interessi e sanzioni, in relazione a cessionidi beni effettuate in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 nei confronti di soggetti dichiaratisiesportatori abituali – [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] and [OSCURATO:SOCIETA]., SAESs.r.l.s., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. – dai quali lacontribuente aveva ricevuto dichiarazioni d’intento. L’Ufficio, sulla basedelle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardiadi finanza, riteneva che i cessionari fossero privi dei requisiti per avvalersidel plafond e, in alcuni casi, riconducibili a meccanismi fraudolenti, sicchériqualificava le operazioni come cessioni nazionali imponibili, contestandoalla cedente di non avere adottato le verifiche e le cautele necessarie aescludere il proprio coinvolgimento nella frode. La società impugnava l’attoimpositivo, deducendo di avere operato dopo la ricezione delle lettered’intento e della prova della relativa trasmissione telematicaall’Amministrazione finanziaria, nonché di avere comunque svolto controllidi routine sui clienti. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napolirigettava il ricorso, ritenendo non dimostrata l’adozione, da parte dellacontribuente, di misure idonee a verificare l’effettiva sussistenza, in capoai cessionari, dello status di esportatori abituali. La Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, con sentenza n.3653/18/2023, depositata l’8 giugno 2023, accoglieva l’appello dellasocietà, in riforma della decisione di primo grado, annullando l’avviso diaccertamento e compensando le spese del doppio grado: il giudiceregionale riteneva, in sintesi, che, nel mutato quadro normativoconseguente all’obbligo di trasmissione telematica della dichiarazioned’intento all’Agenzia delle entrate, il cedente, in presenza delladichiarazione regolarmente trasmessa e del relativo protocollo, non fosseNumero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026gravato da ulteriori indagini sulla credibilità fiscale del cessionario, salvoche l’Amministrazione dimostrasse, anche in via indiziaria, la conoscenzaeffettiva della frode o la partecipazione ad essa; reputava, inoltre, nonraggiunta, nel caso concreto, una prova grave, precisa e concordante dellaconoscenza, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., della preordinazione fraudolenta delleoperazioni. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva ricorsoper cassazione, affidato a tre motivi. [OSCURATO:SOCIETA]. si costituiva concontroricorso, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità o comunque il rigettodel ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 8,comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 7, comma 3, deld.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 12-septies del d.l. n. 34 del 2019 edell’art. 2729 cod. civ., per avere la Corte di giustizia tributaria di secondogrado ritenuto che la regolare trasmissione della dichiarazione d’intentoall’Agenzia delle entrate esonerasse il cedente da ogni ulteriore verificasulla sussistenza, in capo al cessionario, dei requisiti di esportatoreabituale, così escludendo, anche in presenza di dichiarazioneideologicamente falsa, l’obbligo del fornitore di adottare le misureragionevoli e diligenti volte ad accertare che l’operazione non loconducesse a partecipare a una frode IVA.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.2697 e 2729 cod. civ., deducendosi che il giudice d’appello avrebbeerroneamente posto a carico dell’Amministrazione finanziaria la provadella conoscenza effettiva della frode da parte della cedente, anzichévalorizzare il principio per cui, una volta accertata la falsità ideologica delledichiarazioni d’intento e l’assenza dei requisiti di esportatore abituale inNumero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026capo ai cessionari, incombe sul contribuente la prova di avere agito inbuona fede e di avere adottato tutte le cautele esigibili da un operatoreavveduto, tanto più in presenza di elementi idonei, secondo l’Ufficio, arendere conoscibile l’irregolarità delle controparti commerciali.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 54del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ., per avere la sentenzaimpugnata escluso la gravità, precisione e concordanza degli elementiindiziari emergenti dall’avviso di accertamento e dal processo verbale diconstatazione, senza procedere – secondo la prospettazione dell’Agenzia –a una valutazione unitaria e complessiva delle anomalie relative aicessionari, alla documentazione di trasporto, alla mancata esibizione didocumenti, alla carenza di struttura operativa e patrimoniale delle societàacquirenti e all’assenza, in capo ad esse, dello status di esportatoreabituale, elementi che l’Ufficio assumeva idonei a fondare, anche in viapresuntiva, il recupero dell’imposta e l’infedeltà della dichiarazione IVAdella contribuente.I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quantostrettamente connessi, sono fondati nei termini che seguono.Il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), deld.P.R. n. 633 del 1972, in favore delle cessioni effettuate nei confronti diesportatori abituali, si fonda non sulla mera apparenza documentale delladichiarazione d’intento, bensì sulla ricorrenza effettiva dei presuppostisoggettivi e oggettivi che consentono al cessionario di avvalersi delplafond. Quest’ultimo costituisce il limite quantitativo, espresso in terminimonetari, entro il quale l’esportatore abituale può effettuare acquistisenza pagamento dell’imposta nell’anno successivo, e non già un creditoIVA autonomamente formatosi nell’anno precedente (Cass. n.12774/2011).Numero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026La dichiarazione d’intento, pertanto, non incide sulla sussistenzadell’obbligazione tributaria né sulla procedura di accertamentodell’imposta, ma opera sul diverso piano della sospensione del pagamento,poiché lo speciale trattamento fiscale previsto dall’art. 8 del d.P.R. n. 633del 1972 nasce dalla situazione obiettiva costituita dalla qualità effettiva diesportatore abituale e dalla disponibilità del relativo plafond (Cass. n.4022/2012).Ne consegue che la regolare esistenza formale della dichiarazioned’intento, anche quando accompagnata dalla trasmissione telematicaall’Amministrazione finanziaria e dal rilascio del relativo protocollo, non èdi per sé sufficiente a rendere legittima l’operazione in regime di nonimponibilità quando la dichiarazione sia ideologicamente falsa, perchéproveniente da soggetto privo dei requisiti sostanziali per qualificarsiesportatore abituale. In tale evenienza viene meno l’elemento originarioche caratterizza il modello legale della cessione non imponibile.Questa Corte ha già chiarito che, in presenza di dichiarazioni d’intentoideologicamente false, il beneficio fiscale non può essere correlato alla solasussistenza formale della dichiarazione, occorrendo che il cedente dimostril’assenza di un proprio coinvolgimento nell’attività fraudolenta delcessionario e, in particolare, provi di avere adottato tutte le misureragionevoli in suo potere per assicurarsi che la cessione effettuata non loconducesse a partecipare alla frode (Cass. n. 19896/2016). Il medesimoprincipio è coerente con l’orientamento unionale secondo cui il soggettopassivo non può beneficiare del regime favorevole quando sapeva oavrebbe dovuto sapere, usando la diligenza dell’operatore avveduto, chel’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta.Va, inoltre, ribadita la distinzione tra mera irregolarità formale delladichiarazione d’intento e sua falsità ideologica. Solo la prima, in presenzadei requisiti sostanziali di esportatore abituale e di capienza del plafond,non giustifica il recupero dell’imposta; la seconda, invece, investendoNumero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026proprio la sussistenza dei presupposti sostanziali del regime sospensivo, èequiparabile, sul piano degli effetti, alla mancanza della dichiarazione(Cass. n. 24706/2020).La sentenza impugnata non si è conformata a tali principi. Essa haeffetto sostanzialmente esonerativo di ogni ulteriore dovere di diligenzadel cedente, affermando che, in presenza della dichiarazione regolarmentetrasmessa, «l’operatore ha diritto di presumere [...] la credibilità fiscaledel cessionario, senza che sia necessario qualsiasi ulteriore adempimentoo indagine», e che il contribuente «non aveva alcun onere ulterioreneppure minimo ed in particolare quello di accertarsi della credibilitàfiscale del contraente».In tal modo, il giudice d’appello ha impropriamente trasformato unpresidio procedimentale, diretto a consentire all’Amministrazionefinanziaria controlli più tempestivi ed efficaci, in una causa di esclusionegeneralizzata della responsabilità del cedente. L’obbligo di trasmissionetelematica della dichiarazione d’intento rafforza i controlli preventividell’Amministrazione, ma non elide il dovere dell’operatore economico dicomportarsi secondo diligenza quando emergano elementi idonei arendere sospetta l’operazione o inattendibile la controparte.È parimenti erronea l’affermazione della Corte territoriale secondo cuil’Amministrazione, nel mutato quadro normativo, non potrebbe piùlimitarsi a dedurre elementi idonei a dimostrare che il cedente «avrebbedovuto sapere utilizzando minima diligenza», ma dovrebbe dimostrare chequesti «sapeva». Il parametro rilevante, in materia di IVA e di operazioniinserite in meccanismi fraudolenti, non è circoscritto alla prova dellaconoscenza effettiva, ma comprende anche la conoscibilità secondol’ordinaria diligenza professionale.Pertanto, spetta anzitutto all’Amministrazione finanziaria allegare eprovare, anche mediante presunzioni, gli elementi oggettivi dai qualiNumero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026desumere sia l’insussistenza dei presupposti del regime di non imponibilitàsia la conoscenza o conoscibilità, da parte del cedente, dell’operazionefraudolenta. Assolto tale onere, incombe sul contribuente dimostrare diavere impiegato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto,secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rapportati allecircostanze del caso concreto.Sotto questo profilo assume rilievo, secondo la prospettazione dell’Ufficio,la circostanza che la società cedente avesse richiesto ai cessionaridocumentazione idonea a comprovare lo status di esportatore abituale eche, nondimeno, pur in mancanza del riscontro richiesto, avesseproceduto all’emissione di fatture in regime di non imponibilità. Talecircostanza, ove accertata, non può essere neutralizzata sul solo rilievoche la dichiarazione d’intento era stata trasmessa telematicamente, poichéessa attiene al comportamento concreto del cedente e alla verificadell’adozione delle misure ragionevolmente esigibili.È altresì fondata la censura concernente il metodo di valutazione dellaprova presuntiva. In tema di presunzioni semplici, il giudice di merito ètenuto a compiere dapprima una valutazione analitica degli indizi, al finedi escludere quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quellidotati di positività probatoria, anche solo potenziale; quindi deveprocedere a una valutazione complessiva e sintetica degli elementi cosìselezionati, verificando se essi, considerati nella loro reciproca interazione,siano idonei a fondare un’inferenza grave, precisa e concordante (Cass. n.19896/2016).La Corte territoriale, invece, dopo avere richiamato le anomalie relative aicessionari, alla documentazione di trasporto, alla mancata esibizione ditaluni documenti, alla carenza di struttura operativa e patrimoniale dellesocietà acquirenti, alla mancata presentazione di dichiarazioni fiscali e allamancanza dello status di esportatore abituale, ha finito per svalutareciascun elemento in modo parcellizzato, ritenendo che gli elementiNumero registro generale 1173/2024Numero sezionale 5673/2026Numero di raccolta generale 25915/2026Data pubblicazione 29/09/2026emergenti dall’accertamento e dal processo verbale «non risultano tali[...] da far presumere, con gravità precisione e concordanza, laconoscenza o il coinvolgimento nella frode della [OSCURATO:PERSONA]».Così facendo, il giudice d’appello non ha verificato se il complesso degliindizi potesse assumere, nella sua globalità, una valenza dimostrativadella conoscibilità, da parte della cedente, dell’assenza dei presupposti perl’applicazione del regime di non imponibilità, ma ha preteso da ciascunelemento un’autonoma capacità dimostrativa della conoscenza effettivadella frode.La sentenza impugnata va, pertanto, cassata, poiché ha erroneamenteritenuto che la trasmissione telematica della dichiarazione d’intentoescludesse ogni dovere di diligenza del cedente; ha applicato un criteriosoggettivo più restrittivo di quello richiesto, pretendendo la prova dellaconoscenza effettiva anziché della conoscenza o conoscibilità secondol’ordinaria diligenza; e ha valutato il quadro indiziario secondo un metodoPer tali ragioni, tutti e tre i motivi devono essere accolti. La sentenzaimpugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché procedaa un nuovo esame della controversia alla luce dei principi esposti eprovveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie tutti e tre i motivi di ricorso nei termini di cui inmotivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cuidemanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/09/2026.La PresidenteGiulia Iofrida