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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 17 aprile 2026

Cassazione n. 19886/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Procida;-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-resistente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n.2942/2018, depositata l’8 maggio 2018.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleTiziana [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Uditi l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso el’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto delricorso.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.c.p.a. in liquidazione svolgeva, all’epoca dei fatti,conto di terzi, nonché raccolta, trasporto e smaltimento di rifiuti speciali.Per l’anno d’imposta 2010 la società partecipava, quale società controllata,al regime dell’IVA di gruppo, unitamente alla società Infa-Group, qualecontrollante, e alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., anch’essa controllata,provvedendo alla formale attivazione della procedura presso l’Agenziadelle entrate con comunicazione presentata in data 16 febbraio 2010.

Inapplicazione della disciplina dell’IVA di gruppo, le liquidazioni periodiche eil versamento dell’imposta venivano effettuati dalla società capogruppo,con utilizzo dei crediti e dei debiti IVA emergenti dalle singole società delgruppo.Dai prospetti di liquidazione e dalla dichiarazione IVA risulta che l’IVAcomplessivamente dovuta per l’anno 2010 veniva integralmente assoltamediante versamenti effettuati dalla controllante e compensazione deicrediti IVA maturati dalla Infatecno.Nel corso dell’anno 2010, e precisamente in data 3 giugno 2010,interveniva un sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. delle azionidell’intero gruppo societario, disposto inizialmente dalla Procura di Firenzee successivamente convalidato dal G.I.P. del Tribunale di Roma, connomina di custodi giudiziari.Con comunicazione ex art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972,notificata nel febbraio 2014, l’Agenzia delle entrate rappresentavairregolarità nel versamento dell’IVA, ritenendo non più applicabile ilNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026regime dell’IVA di gruppo per asserito venir meno del requisito delcontrollo societario a seguito del sequestro delle azioni.

Alla predettacomunicazione seguiva la notifica, in data 16 giugno 2014, di una cartelladi pagamento per sanzioni e interessi, dell’importo complessivo di euro15.499,00.Avverso la cartella di pagamento la società proponeva ricorso innanzialla Commissione tributaria provinciale di Roma.L’Agenzia delle entrate si costituiva, chiedendo il rigetto del ricorso.Con sentenza n. 23459/30/2016 la Commissione tributaria provincialedi Roma accoglieva il ricorso, annullando la cartella di pagamento.2. – L’Agenzia delle entrate proponeva appello innanzi allaCommissione tributaria regionale.La società contribuente si costituiva, resistendo all’appello.Con sentenza n. 2942/6/2018 la Commissione tributaria regionale delLazio, esclusa la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e ilvizio di motivazione della cartella, ha ritenuto fondata la ripresa tributariain quanto le azioni oggetto di sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. nonpotevano computarsi ai fini della quota di possesso (maggiore del 50%)per ritenere sussistente il requisito del controllo ex art. 73, comma 3, deld.P.R. n. 633 del 1972.3. – Avverso tale sentenza la società propone ricorso per cassazione,articolato in sette motivi.L’Agenzia delle entrate si è costituita ai fini dell’eventualepartecipazione all'udienza di discussione.Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – In via preliminare va rilevata l’irrilevanza della comunicazione diintervenuta estinzione della società in pendenza di giudizio.

Nelle more delprocesso, in data 14 ottobre 2022, la società risulta cancellata d’ufficio dalRegistro delle imprese ex art. 2490 c.c.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026La cancellazione della società dal registro delle imprese, se avvenutadopo la proposizione del ricorso per cassazione, non è causa diinterruzione del processo, benché comunicata dal difensore, atteso che nelgiudizio di cassazione, dominato dall'impulso di ufficio, non sonoapplicabili le comuni cause interruttive previste dalla legge (Cass. n.26452/2024; Cass. n. 2625/2018).2. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaimpugnata per violazione degli artt. 1 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992,dell’art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile,nonché dell’art. 132, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c.

La ricorrente espone che la sentenza della Commissione tributariaregionale sarebbe priva della necessaria esposizione dello svolgimento delprocesso e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi alla riproduzione deimotivi di appello dell’Ufficio, senza ricostruire le difese svolte dallacontribuente né chiarire l’iter logico seguito per pervenire alla decisione.2.1. – Il motivo è infondato.Occorre premettere che in seguito alla riformulazione dell'art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv.,con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorsoper cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato dilegittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispettodel “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. n. 8053/2014; Cass. n. 8054/2014; Cass. n. 7090/2022 e moltealtre).Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026Si è affermato, in particolare, che: a) ricorre il vizio di motivazioneapparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche, congetture (Cass. n. 6758/2022; Cass. n.13248/2020); b) sotto altro profilo, il vizio di motivazione previsto dall'art.132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando lapronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logicoche ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, comeaccade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, néalcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorsoargomentativo seguito (Cass. n. 3819/2020).Orbene, nel caso di specie, dalla motivazione emergono elementisufficienti a delineare l’iter procedurale dell’intero giudizio oltre allequestioni sollevate dalle parti ed esaminate, peraltro con puntualiriferimenti in fatto, sì da consentire di definire e individuare l’iterargomentativo, il ragionamento del giudice d’appello e il themadecidendum della controversia.3. – Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 6, comma 5, e dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212del 2000, dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo edell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.La contribuente deduce che la cartella di pagamento sarebbe stataemessa senza instaurazione di un contraddittorio preventivo, nonostantela contestazione fosse fondata su una valutazione interpretativacomplessa, concernente gli effetti del sequestro penale sul requisito delcontrollo societario, e non su un mero riscontro cartolare.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20263.1. - Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la nullità dellasentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.La ricorrente assume che la Commissione tributaria regionale non sisia pronunciata sull’eccezione, ritualmente devoluta, relativa all’illegittimoutilizzo della procedura ex art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 inpresenza di una contestazione che richiedeva un previo atto di irrogazionedelle sanzioni autonomamente impugnabile.3.2. - Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 16 deld.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.La contribuente espone che l’Agenzia delle entrate avrebbe fattoricorso alla procedura di liquidazione automatizzata in un caso nonprevisto dalla norma, fondando la pretesa sanzionatoria su elementiestranei alla dichiarazione e su una valutazione giuridica circa ladisapplicazione del regime IVA di gruppo.4. – I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono infondati.4.1. - L'emissione della cartella di pagamento con le modalità previstedall'art. 54-bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede diregola la preventiva comunicazione dell'esito del controllo al contribuente,salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevaremeri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nelladichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano omeno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituiremera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento,oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della l. n. 212 del2000 (Cass. n. 1711/2018).L'art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, vigente ratione temporis,non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo, in tutti i casi in cui sidebba procedere ad iscrizione a ruolo, ma solo quando sussistanoNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione che nonricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancatopagamento di quanto risultante dalla dichiarazione, sicché in tale ipotesinon è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dallaomissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o lariduzione delle sanzioni e degli interessi di cui all'art. 2, comma 2, deld.lgs. n. 462 del 1997, vigente ratione temporis (Cass. n. 18163/2025;Cass. n. 18405/2021).4.2. - La fattispecie in giudizio riguarda una cartella di pagamentoemessa a seguito delle irregolarità riscontrate nel versamento dell’IVA.Orbene, nella vicenda in esame è incontestato che sia stata inviatauna comunicazione di irregolarità e che, a quest’ultima, è anche seguitauna interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria (v. ricorso pagg. 5-6),per cui non risulta alcuna violazione del contraddittorio.La funzione della comunicazione di irregolarità è proprio correlata asituazioni in cui vi è incertezza, che nel caso di specie riguarda lasituazione a monte e la persistenza dei presupposti per l’IVA di gruppo afronte del sequestro, che è stata esposta alla società.Inoltre, attraverso il controllo automatizzato ex art. 54-bis del d.P.R.n. 633 del 1972 non è stato accertato il venir meno del controllosocietario, ma che non ve ne erano i presupposti, così come accade nelcaso in cui non sia stata effettuata l’opzione per il regime di liquidazionedell'IVA di gruppo.Del resto, come su evidenziato, la parte è andata a chiedereinformazioni dopo il ricevimento dell’avviso bonario, realizzando in questomodo una effettiva interlocuzione sul contenuto della pretesa azionata.5. – Con il quinto motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, dell’art. 2697 c.c. edell’art. 1 del d.m. n. 321 del 1999, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026La ricorrente deduce che la cartella di pagamento sarebbe priva diadeguata motivazione, in quanto non espliciterebbe le ragioni giuridicheche hanno condotto al disconoscimento del regime IVA di gruppo,limitandosi al richiamo della dichiarazione e della comunicazione diirregolarità.5.1. – Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.Al di là della carenza di specificità riguardante il contenuto dellacartella, la doglianza non si rapporta alla decisione impugnata che analizzaespressamente il punto, specificando che vi è stata la comunicazione diirregolarità proprio riferita all’errata compensazione dell’IVA infragruppo.6. – Con il sesto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 2 del d.m. n. 11065 del 1979, dell’art. 321 c.p.p.,dell’art. 120 del TUIR e dell’art. 2351 c.c., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c.La società deduce che il sequestro preventivo delle azioni nonavrebbe determinato il venir meno del controllo richiesto dalla disciplinadell’IVA di gruppo, trattandosi di una misura temporanea che incidesull’esercizio del diritto di voto ma non sulla titolarità delle partecipazioni.6.1. – Il motivo è infondato per le considerazioni che seguono, allequali giova premettere una breve ricognizione del dato normativo egiurisprudenziale in materia di Iva di gruppo.6.2. - L’art. 4 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17maggio 1977 (cd. sesta direttiva) individua i soggetti passivi IVA e, al § 4,seconda alinea, specifica che «(…) ogni Stato membro ha la facoltà diconsiderare come unico soggetto passivo le persone residenti all'internodel paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamentevincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi», conciò istituendo la base normativa del gruppo IVA.In maniera pressoché analoga, l’art. 11 della direttiva n.2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA),Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026applicabile nel caso di specie, afferma che «(…) ogni Stato membro puòconsiderare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nelterritorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamenteindipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari,economici ed organizzativi», aggiungendo che «Uno Stato membro cheesercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misurenecessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio ditale disposizione».La giurisprudenza unionale ha avuto modo di precisare, già conriferimento alla sesta direttiva, che l’unica condizione posta dall’art. 4, §4, affinché lo Stato membro possa considerare entità indipendenti tra loroe stabilite nel suo territorio nazionale come unico soggetto passivo IVA èrappresentata dalla esistenza di vincoli di carattere finanziario, economicoe organizzativo (CGUE 1 dicembre 2022, in causa C-141/20, NGD mbH,punto 44; CGUE 25 aprile 2013, in causa C-480/10, Commissione/Svezia,punto 35); con la ulteriore conseguenza che l’unico soggetto passivo IVA èil gruppo e non anche le singole entità indipendenti che lo compongono(CGUE, NGD mbH, cit., punti 45 e 46, e giurisprudenza ivi citata), benchépossa essere designata la «società madre del gruppo IVA come unicosoggetto passivo, qualora tale società sia in grado di imporre la propriavolontà nei confronti delle altre entità facenti parte del gruppo, in modo dagarantire l’esatta riscossione dell’IVA» e ciò non comporti rischio di perditefiscali (CGUE, NGD mbH, cit., punti 56 e 57).6.3. - Quanto alla natura dei «vincoli di carattere finanziario,economico e organizzativo», tale espressione non deve essere interpretatain senso restrittivo (CGUE, NGD mbH, cit., punto 48 e, con riferimentoall’art. 11 della direttiva IVA, CGUE, Commissione/Svezia, cit., punto 36).Il che, peraltro, non impedisce agli Stati membri di «subordinare,nell’ambito del margine di discrezionalità loro riconosciuto, l’applicazionedel regime del gruppo IVA a talune restrizioni», purché dette restrizioniNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026rientrino negli obiettivi delle direttive «volti a prevenire le prassi o lecondotte abusive o a contrastare la frode e l’evasione fiscali (v., in talesenso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e MarenaveSchiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 41 egiurisprudenza ivi citata)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 51; si veda ancheil punto 66).Più in particolare, «la natura meramente stretta dei rapporti chevincolano le entità all’interno del gruppo IVA non può, in assenza di altrirequisiti, indurre a ritenere che il legislatore dell’Unione abbia intesoriservare il beneficio del regime del gruppo IVA alle sole entità che sitrovino in un rapporto di subordinazione con la società madre del gruppodi imprese considerato.

Benché l’esistenza di un tale rapporto disubordinazione consenta di presumere la natura stretta delle relazioni trale entità di cui trattasi, essa non può tuttavia, in linea di principio, essereconsiderata come una condizione necessaria alla costituzione di un gruppoIVA.

La conclusione sarebbe diversa solo nei casi eccezionali in cui unatale condizione fosse, in un determinato contesto nazionale, una misuraallo stesso tempo necessaria e adeguata al conseguimento degli obiettivivolti a prevenire prassi o condotte abusive o a lottare contro la frode ol’evasione (v., in tale senso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia +Minerva e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496,punti 44 e 45)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 68).

Da ciò consegue,secondo la medesima sentenza che «il requisito della maggioranza deidiritti di voto oltre a quello relativo ad una partecipazione maggioritaria(…) non costituisce a priori, (…), una misura necessaria e adeguata per ilconseguimento degli obiettivi volti a prevenire prassi o condotte abusive oa lottare contro la frode o l’evasione fiscali» (punto 69).La sentenza da ultimo citata ha poi ricordato (punto 76) i rilievieffettuati dalla Commissione UE al punto

3.2. della comunicazioneCOM/2009/0325, secondo i quali «un gruppo IVA potrebbe essereNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026descritto come una “finzione” creata ai fini dell’IVA, in cui la sostanzaeconomica prevale sulla forma giuridica.

Un gruppo IVA è un genereparticolare di soggetto passivo che esiste soltanto ai fini dell’IVA.

Si basasu reali vincoli finanziari, economici ed organizzativi tra imprese.

Benchéogni membro del gruppo mantenga la propria forma giuridica, lacostituzione del gruppo IVA prevale, soltanto ai fini dell’IVA, sulle formegiuridiche basate, ad esempio, sul diritto civile o sul diritto societario».6.4. - Con riferimento specifico al gruppo IVA, lo Stato italiano non harecepito la sesta direttiva e ha recepito la direttiva IVA solo a far data dal01/01/2018 (anche al fine di evitare un procedimento per infrazione), conl’introduzione, nell’ambito del decreto IVA, degli artt. 70 bis ss.

Ha,tuttavia, introdotto, a far data dal 01/04/1979, il regime specialeconcernente la liquidazione dell’IVA di gruppo (art. 1 del d.P.R.29/01/1979, n. 24).

In particolare, è stato modificato l’art. 73 del decretoIVA, il quale, al terzo comma, nella formulazione applicabile rationetemporis, così statuisce: «[OSCURATO:PERSONA] delle finanze può disporre con propridecreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle societàcontrollate siano presentate dall'ente o società controllante all'ufficio delproprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovutodall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delleeccedenze detraibili. (…) Si considera controllata la società le cui azioni oquote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'annosolare precedente».Secondo l’art. 2 del d.m. finanze 13 dicembre 1979, applicabileratione temporis, «Agli effetti del presente decreto si consideranocontrollate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e aresponsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per unapercentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, findall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o daNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026un'altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo.

Lapercentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto divoto.

Le società controllanti a loro volta controllate da un'altra societàpossono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se lasocietà che le controlla rinuncia ad avvalersene».La superiore disposizione è stata successivamente modificata dall’art.1 del d.m. finanze 13 febbraio 2017, il quale: a) ha cambiato il periodo dipregresso possesso della percentuale di controllo (dal 1° luglio dell’annosolare precedente anziché dall’inizio dell’anno solare precedente); b) hapreso atto di Cass.

S.U. n. 1915 del 02/02/2016, la quale ha stabilito cheil regime di liquidazione dell’IVA di gruppo «si applica anche se la societàcontrollante sia una società di persone, senza che rilevi, in sensocontrario, quanto indicato dal d.m. n. 11065 del 1979 del Ministero dellesuccessiva circolare dello stesso Ministero n. 16/360711, dovendosiritenere una diversa interpretazione lesiva del principio di parità ditrattamento rispetto a soggetti che operano nel medesimo mercato».La menzionata sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte ha ancheavuto modo di precisare che la disciplina dell’art. 73, terzo comma, deldecreto IVA non costituisce una trasposizione della disciplina unionale neldiritto italiano (all’uopo richiamando sia CGUE 22/05/2008, in causa C-162/07, Ampliscientifica, sia Cass. n. 6105 del 13/03/2009), sicché lanormativa unionale non può essere utilizzata per interpretare ledisposizioni di diritto interno ai fini della soluzione della questioneaffrontata (e cioè, come già evidenziato, se la società controllante puòessere una società di persone nel contesto applicativo della disciplina dellaliquidazione dell’IVA di gruppo).6.5. – Da quanto sopra esposto è possibile ricavare indicazioni utili aifini della questione in esame.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026In primo luogo, deve evidenziarsi che la disciplina della liquidazionedell’IVA di gruppo (art. 73, terzo comma, del decreto IVA) si distinguenettamente dalla disciplina del gruppo IVA (artt. 70 bis ss. del decretoIVA) ed è con quest’ultima incompatibile.

Mentre la prima ipotesi implical’esistenza a fini IVA di un soggetto passivo unico (il gruppo), con un’unicapartita IVA, sicché le entità che lo compongono non sono soggetti passivi(CGUE 11 luglio 2024, in causa C-184/23, Finanzamt T, punti 39 e 40), laseconda ipotesi implica l’esistenza di più soggetti indipendenti che, inragione dell’esistenza di un controllo, facoltizza la presentazione diun’unica dichiarazione IVA da parte della controllante, nella qualeconfluiscono anche i rapporti di debito/credito d’imposta delle controllate.La disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo è, peraltro, legittima, nonostandovi né il principio di neutralità, né il principio di abuso del diritto,né, infine, quello di proporzionalità (cfr. il dispositivo di CGUE,Ampliscientifica, cit.).Peraltro, la direttiva IVA, applicabile alla fattispecie ratione temporis,è stata oggi attuata nel nostro ordinamento (diversamente che all’epocadella pronuncia delle Sezioni Unite n. 1915 del 2016, cit.), sicché - purtenendosi conto della netta distinzione più sopra delineata tra la disciplinaprevista dall’art. 73, terzo comma, del decreto IVA e quella prevista per ilgruppo IVA - non può escludersi che i principi ricavabili dalla disciplinaunionale siano utilizzabili a fini interpretativi del diritto interno, posto latendenziale coincidenza delle finalità delle due normative.In questo contesto, deve escludersi che la nozione di controllo ai finidell’applicazione della disciplina dell’IVA - e, quindi, anche dell’art. 73,terzo comma, del decreto IVA - possa attingere a nozioni ricavabilialiunde, ad esempio dalla disciplina del diritto civile o commerciale,dovendo all’uopo tenersi conto essenzialmente del diritto unionale e delleragioni che hanno dettato la relativa disciplina, anche sotto il profilo delcontrasto alle frodi.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20267. - Ciò premesso, ritiene questa Corte che l’interpretazione fornitadal giudice di merito sia sostanzialmente corretta.Il legislatore interno, nel disciplinare l’istituto, ha infatti privilegiatol’indicazione sulla effettiva disponibilità del potere di fatto (il possesso),ancorato all’esercizio dei diritti di voto quale dato rivelatore del controlloesercitato.Risulta dunque determinante, al di là della titolarità delle azioni oquote, il “possesso” di partecipazioni munite di diritto di voto per oltre lametà del capitale sociale poiché in tal modo viene assicurato il controllosulla società, ossia tale da consentire alla controllante di imporre lapropria volontà.7.1. - Orbene, tale “possesso” viene evidentemente menoallorquando intervenga un provvedimento di sequestro penale chesottragga ai soci l’esercizio del diritto di voto.Il sequestro preventivo, previsto dall'art. 321 c.p.p., delle quote odelle azioni sociali, in quanto idoneo ad impedire la commissione diulteriori reati, pur se in maniera mediata e indiretta, per natura sua -salva espressa indicazione contraria nel provvedimento - priva i soci deidiritti relativi alle quote, sicché la partecipazione alle assemblee e il dirittodi voto, anche in ordine all'eventuale nomina e revoca degliamministratori, spettano al custode designato in sede penale (Cass. n.21858/2005; Cass. n. 13169/2005).Una siffatta misura cautelare - cui è connaturato il carattere dellaprovvisorietà, secondo il successivo art. 323 c.p.p. - è infatti diretta ascongiurare il pericolo che la "libera disponibilità" di una cosa pertinente alreato possa aggravarne o protrarne le conseguenze, oppure possaagevolare la commissione di altri reati, e quindi ad evitare che quel benepossa essere adoperato dal proprietario per esplicare a proprio vantaggiole utilità in esso insite, sicché l'affidamento delle azioni sequestrate alcustode ha la sua ragion d'essere nell'esigenza di sottrarre al socio laNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026possibilità di continuare a gestire dette azioni esercitando i diritti e lefacoltà in esse incorporati, e primi tra tutti i cd. diritti amministrativi (ocorporativi) del socio, ivi compresi il diritto d'intervento e di voto inassemblea.L’impedimento all'esercizio del diritto di voto si verifica anchenell'ipotesi in cui la nomina di custode giudiziario venga attribuitaall'amministratore della società che detiene le partecipazioni interessatedal provvedimento restrittivo, dal momento che rimane ferma ladissociazione tra il soggetto titolare del capitale di rischio (la società) e ilsoggetto legittimato ad esercitare il voto nell'assemblea della societàpartecipata (il custode giudiziario).7.2. - Nel caso di specie, nel corso dell’anno 2010, interveniva unsequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. delle azioni dell’intero grupposocietario, disposto inizialmente dalla Procura di Firenze esuccessivamente convalidato dal G.I.P. del Tribunale di Roma, con nominadi custodi giudiziari.Pertanto, per effetto del sequestro, vi è stato uno spossessamentoche si è risolto, in particolare, nella perdita del diritto di voto e, quindi, delcontrollo sulle società.In altri termini, la società non poteva più esercitare il controllo sulgruppo essendo venuta meno la stessa possibilità - per la specificità dellasituazione – di imporre la propria volontà e di esercitare un controllo sullealtre società, il che esclude il riconoscimento dell’IVA di gruppo, essendo ilcustode giudiziario chiamato a gestire l'impresa dal giorno dell'esecuzionedella misura (Cass. n. 8383/2023).

Del resto, il sequestro penale –strutturalmente – assolve la finalità di sottrarre alla società e ai soci ladisponibilità delle quote azionarie e lasciarle gestire da un altro soggetto(il custode giudiziario), per cui, ai fini fiscali, non può che giungersi allamedesima conclusione.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20267.3. – In conclusione, le partecipazioni sottoposte a sequestro –ancorché esse risultino nella persistente titolarità del soggetto - nonpossono essere utilmente conteggiate ai fini del controllo di cui all’art. 73,terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972.8. – Vanno pertanto enunciati i seguenti principi di diritto:«Il sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p., pur non incidendo sullatitolarità formale delle partecipazioni, determina un sostanzialespossessamento delle azioni, comportando l’impossibilità per la societàcontrollante di esercitare un effettivo controllo sulla società controllata e,dunque, l’oggettiva insussistenza dei presupposti per l’applicazione delregime dell’IVA di gruppo».«In tema di IVA di gruppo, ove l’Amministrazione finanziariadisconosca la compensazione dell’Iva infragruppo per carenza del requisitodel controllo di cui all’art. 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972(nella specie, in conseguenza del sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p.delle azioni o quote del gruppo), è legittimo l’utilizzo della procedura diliquidazione automatizzata di cui all’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972qualora la cartella di pagamento sia preceduta dalla comunicazione diirregolarità, la cui funzione è correlata a situazioni dove vi è incertezza,potendo il contribuente presentare osservazioni e chiedere chiarimenti».9. – Con il settimo motivo di ricorso si denuncia la nullità dellasentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.La ricorrente deduce che il giudice di appello non avrebbe esaminatola questione, riproposta in secondo grado, relativa alla disapplicazionedelle sanzioni per obiettiva incertezza normativa e per affidamento delcontribuente, ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000.9.1. – Il motivo è fondato.Nel caso di specie la questione, ritualmente allegata in osservanza delprincipio di specificità, non risulta affrontata dal giudice del gravame, né laNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026stessa, per evidenti ragioni, può ritenersi implicitamente decisa con ladisamina della questione di merito.Ne consegue che il profilo della disapplicazione delle sanzioni perobiettiva incertezza normativa, ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del2000, dovrà essere esaminato in sede di rinvio, trattandosi diaccertamento di merito.10. – Il ricorso va dunque accolto limitatamente al settimo motivo e,per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio, che provvederà anche alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.

P.Q.Maccoglie il settimo motivo del ricorso, rigetta gli altri; cassa la sentenza erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17 aprile 2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteGianluca [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Procida;-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-resistente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n.2942/2018, depositata l’8 maggio 2018.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleTiziana [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Uditi l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso el’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto delricorso.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.c.p.a. in liquidazione svolgeva, all’epoca dei fatti,conto di terzi, nonché raccolta, trasporto e smaltimento di rifiuti speciali.Per l’anno d’imposta 2010 la società partecipava, quale società controllata,al regime dell’IVA di gruppo, unitamente alla società Infa-Group, qualecontrollante, e alla società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., anch’essa controllata,provvedendo alla formale attivazione della procedura presso l’Agenziadelle entrate con comunicazione presentata in data 16 febbraio 2010. Inapplicazione della disciplina dell’IVA di gruppo, le liquidazioni periodiche eil versamento dell’imposta venivano effettuati dalla società capogruppo,con utilizzo dei crediti e dei debiti IVA emergenti dalle singole società delgruppo.Dai prospetti di liquidazione e dalla dichiarazione IVA risulta che l’IVAcomplessivamente dovuta per l’anno 2010 veniva integralmente assoltamediante versamenti effettuati dalla controllante e compensazione deicrediti IVA maturati dalla Infatecno.Nel corso dell’anno 2010, e precisamente in data 3 giugno 2010,interveniva un sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. delle azionidell’intero gruppo societario, disposto inizialmente dalla Procura di Firenzee successivamente convalidato dal G.I.P. del Tribunale di Roma, connomina di custodi giudiziari.Con comunicazione ex art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972,notificata nel febbraio 2014, l’Agenzia delle entrate rappresentavairregolarità nel versamento dell’IVA, ritenendo non più applicabile ilNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026regime dell’IVA di gruppo per asserito venir meno del requisito delcontrollo societario a seguito del sequestro delle azioni. Alla predettacomunicazione seguiva la notifica, in data 16 giugno 2014, di una cartelladi pagamento per sanzioni e interessi, dell’importo complessivo di euro15.499,00.Avverso la cartella di pagamento la società proponeva ricorso innanzialla Commissione tributaria provinciale di Roma.L’Agenzia delle entrate si costituiva, chiedendo il rigetto del ricorso.Con sentenza n. 23459/30/2016 la Commissione tributaria provincialedi Roma accoglieva il ricorso, annullando la cartella di pagamento.2. – L’Agenzia delle entrate proponeva appello innanzi allaCommissione tributaria regionale.La società contribuente si costituiva, resistendo all’appello.Con sentenza n. 2942/6/2018 la Commissione tributaria regionale delLazio, esclusa la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e ilvizio di motivazione della cartella, ha ritenuto fondata la ripresa tributariain quanto le azioni oggetto di sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. nonpotevano computarsi ai fini della quota di possesso (maggiore del 50%)per ritenere sussistente il requisito del controllo ex art. 73, comma 3, deld.P.R. n. 633 del 1972.3. – Avverso tale sentenza la società propone ricorso per cassazione,articolato in sette motivi.L’Agenzia delle entrate si è costituita ai fini dell’eventualepartecipazione all'udienza di discussione.Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – In via preliminare va rilevata l’irrilevanza della comunicazione diintervenuta estinzione della società in pendenza di giudizio. Nelle more delprocesso, in data 14 ottobre 2022, la società risulta cancellata d’ufficio dalRegistro delle imprese ex art. 2490 c.c.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026La cancellazione della società dal registro delle imprese, se avvenutadopo la proposizione del ricorso per cassazione, non è causa diinterruzione del processo, benché comunicata dal difensore, atteso che nelgiudizio di cassazione, dominato dall'impulso di ufficio, non sonoapplicabili le comuni cause interruttive previste dalla legge (Cass. n.26452/2024; Cass. n. 2625/2018).2. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaimpugnata per violazione degli artt. 1 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992,dell’art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile,nonché dell’art. 132, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4,c.p.c. La ricorrente espone che la sentenza della Commissione tributariaregionale sarebbe priva della necessaria esposizione dello svolgimento delprocesso e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi alla riproduzione deimotivi di appello dell’Ufficio, senza ricostruire le difese svolte dallacontribuente né chiarire l’iter logico seguito per pervenire alla decisione.2.1. – Il motivo è infondato.Occorre premettere che in seguito alla riformulazione dell'art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv.,con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorsoper cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato dilegittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispettodel “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. n. 8053/2014; Cass. n. 8054/2014; Cass. n. 7090/2022 e moltealtre).Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026Si è affermato, in particolare, che: a) ricorre il vizio di motivazioneapparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche, congetture (Cass. n. 6758/2022; Cass. n.13248/2020); b) sotto altro profilo, il vizio di motivazione previsto dall'art.132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando lapronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logicoche ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, comeaccade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, néalcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorsoargomentativo seguito (Cass. n. 3819/2020).Orbene, nel caso di specie, dalla motivazione emergono elementisufficienti a delineare l’iter procedurale dell’intero giudizio oltre allequestioni sollevate dalle parti ed esaminate, peraltro con puntualiriferimenti in fatto, sì da consentire di definire e individuare l’iterargomentativo, il ragionamento del giudice d’appello e il themadecidendum della controversia.3. – Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 6, comma 5, e dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212del 2000, dell’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo edell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.La contribuente deduce che la cartella di pagamento sarebbe stataemessa senza instaurazione di un contraddittorio preventivo, nonostantela contestazione fosse fondata su una valutazione interpretativacomplessa, concernente gli effetti del sequestro penale sul requisito delcontrollo societario, e non su un mero riscontro cartolare.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20263.1. - Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la nullità dellasentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.La ricorrente assume che la Commissione tributaria regionale non sisia pronunciata sull’eccezione, ritualmente devoluta, relativa all’illegittimoutilizzo della procedura ex art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 inpresenza di una contestazione che richiedeva un previo atto di irrogazionedelle sanzioni autonomamente impugnabile.3.2. - Con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 16 deld.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.La contribuente espone che l’Agenzia delle entrate avrebbe fattoricorso alla procedura di liquidazione automatizzata in un caso nonprevisto dalla norma, fondando la pretesa sanzionatoria su elementiestranei alla dichiarazione e su una valutazione giuridica circa ladisapplicazione del regime IVA di gruppo.4. – I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono infondati.4.1. - L'emissione della cartella di pagamento con le modalità previstedall'art. 54-bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede diregola la preventiva comunicazione dell'esito del controllo al contribuente,salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevaremeri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nelladichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano omeno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituiremera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento,oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della l. n. 212 del2000 (Cass. n. 1711/2018).L'art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, vigente ratione temporis,non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo, in tutti i casi in cui sidebba procedere ad iscrizione a ruolo, ma solo quando sussistanoNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione che nonricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancatopagamento di quanto risultante dalla dichiarazione, sicché in tale ipotesinon è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dallaomissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o lariduzione delle sanzioni e degli interessi di cui all'art. 2, comma 2, deld.lgs. n. 462 del 1997, vigente ratione temporis (Cass. n. 18163/2025;Cass. n. 18405/2021).4.2. - La fattispecie in giudizio riguarda una cartella di pagamentoemessa a seguito delle irregolarità riscontrate nel versamento dell’IVA.Orbene, nella vicenda in esame è incontestato che sia stata inviatauna comunicazione di irregolarità e che, a quest’ultima, è anche seguitauna interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria (v. ricorso pagg. 5-6),per cui non risulta alcuna violazione del contraddittorio.La funzione della comunicazione di irregolarità è proprio correlata asituazioni in cui vi è incertezza, che nel caso di specie riguarda lasituazione a monte e la persistenza dei presupposti per l’IVA di gruppo afronte del sequestro, che è stata esposta alla società.Inoltre, attraverso il controllo automatizzato ex art. 54-bis del d.P.R.n. 633 del 1972 non è stato accertato il venir meno del controllosocietario, ma che non ve ne erano i presupposti, così come accade nelcaso in cui non sia stata effettuata l’opzione per il regime di liquidazionedell'IVA di gruppo.Del resto, come su evidenziato, la parte è andata a chiedereinformazioni dopo il ricevimento dell’avviso bonario, realizzando in questomodo una effettiva interlocuzione sul contenuto della pretesa azionata.5. – Con il quinto motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, dell’art. 2697 c.c. edell’art. 1 del d.m. n. 321 del 1999, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026La ricorrente deduce che la cartella di pagamento sarebbe priva diadeguata motivazione, in quanto non espliciterebbe le ragioni giuridicheche hanno condotto al disconoscimento del regime IVA di gruppo,limitandosi al richiamo della dichiarazione e della comunicazione diirregolarità.5.1. – Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.Al di là della carenza di specificità riguardante il contenuto dellacartella, la doglianza non si rapporta alla decisione impugnata che analizzaespressamente il punto, specificando che vi è stata la comunicazione diirregolarità proprio riferita all’errata compensazione dell’IVA infragruppo.6. – Con il sesto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsaapplicazione dell’art. 2 del d.m. n. 11065 del 1979, dell’art. 321 c.p.p.,dell’art. 120 del TUIR e dell’art. 2351 c.c., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c.La società deduce che il sequestro preventivo delle azioni nonavrebbe determinato il venir meno del controllo richiesto dalla disciplinadell’IVA di gruppo, trattandosi di una misura temporanea che incidesull’esercizio del diritto di voto ma non sulla titolarità delle partecipazioni.6.1. – Il motivo è infondato per le considerazioni che seguono, allequali giova premettere una breve ricognizione del dato normativo egiurisprudenziale in materia di Iva di gruppo.6.2. - L’art. 4 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17maggio 1977 (cd. sesta direttiva) individua i soggetti passivi IVA e, al § 4,seconda alinea, specifica che «(…) ogni Stato membro ha la facoltà diconsiderare come unico soggetto passivo le persone residenti all'internodel paese che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamentevincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi», conciò istituendo la base normativa del gruppo IVA.In maniera pressoché analoga, l’art. 11 della direttiva n.2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA),Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026applicabile nel caso di specie, afferma che «(…) ogni Stato membro puòconsiderare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nelterritorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamenteindipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari,economici ed organizzativi», aggiungendo che «Uno Stato membro cheesercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misurenecessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio ditale disposizione».La giurisprudenza unionale ha avuto modo di precisare, già conriferimento alla sesta direttiva, che l’unica condizione posta dall’art. 4, §4, affinché lo Stato membro possa considerare entità indipendenti tra loroe stabilite nel suo territorio nazionale come unico soggetto passivo IVA èrappresentata dalla esistenza di vincoli di carattere finanziario, economicoe organizzativo (CGUE 1 dicembre 2022, in causa C-141/20, NGD mbH,punto 44; CGUE 25 aprile 2013, in causa C-480/10, Commissione/Svezia,punto 35); con la ulteriore conseguenza che l’unico soggetto passivo IVA èil gruppo e non anche le singole entità indipendenti che lo compongono(CGUE, NGD mbH, cit., punti 45 e 46, e giurisprudenza ivi citata), benchépossa essere designata la «società madre del gruppo IVA come unicosoggetto passivo, qualora tale società sia in grado di imporre la propriavolontà nei confronti delle altre entità facenti parte del gruppo, in modo dagarantire l’esatta riscossione dell’IVA» e ciò non comporti rischio di perditefiscali (CGUE, NGD mbH, cit., punti 56 e 57).6.3. - Quanto alla natura dei «vincoli di carattere finanziario,economico e organizzativo», tale espressione non deve essere interpretatain senso restrittivo (CGUE, NGD mbH, cit., punto 48 e, con riferimentoall’art. 11 della direttiva IVA, CGUE, Commissione/Svezia, cit., punto 36).Il che, peraltro, non impedisce agli Stati membri di «subordinare,nell’ambito del margine di discrezionalità loro riconosciuto, l’applicazionedel regime del gruppo IVA a talune restrizioni», purché dette restrizioniNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026rientrino negli obiettivi delle direttive «volti a prevenire le prassi o lecondotte abusive o a contrastare la frode e l’evasione fiscali (v., in talesenso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e MarenaveSchiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 41 egiurisprudenza ivi citata)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 51; si veda ancheil punto 66).Più in particolare, «la natura meramente stretta dei rapporti chevincolano le entità all’interno del gruppo IVA non può, in assenza di altrirequisiti, indurre a ritenere che il legislatore dell’Unione abbia intesoriservare il beneficio del regime del gruppo IVA alle sole entità che sitrovino in un rapporto di subordinazione con la società madre del gruppodi imprese considerato. Benché l’esistenza di un tale rapporto disubordinazione consenta di presumere la natura stretta delle relazioni trale entità di cui trattasi, essa non può tuttavia, in linea di principio, essereconsiderata come una condizione necessaria alla costituzione di un gruppoIVA. La conclusione sarebbe diversa solo nei casi eccezionali in cui unatale condizione fosse, in un determinato contesto nazionale, una misuraallo stesso tempo necessaria e adeguata al conseguimento degli obiettivivolti a prevenire prassi o condotte abusive o a lottare contro la frode ol’evasione (v., in tale senso, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia +Minerva e [OSCURATO:PERSONA], C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496,punti 44 e 45)» (CGUE, NGD mbH, cit., punto 68). Da ciò consegue,secondo la medesima sentenza che «il requisito della maggioranza deidiritti di voto oltre a quello relativo ad una partecipazione maggioritaria(…) non costituisce a priori, (…), una misura necessaria e adeguata per ilconseguimento degli obiettivi volti a prevenire prassi o condotte abusive oa lottare contro la frode o l’evasione fiscali» (punto 69).La sentenza da ultimo citata ha poi ricordato (punto 76) i rilievieffettuati dalla Commissione UE al punto 3.2. della comunicazioneCOM/2009/0325, secondo i quali «un gruppo IVA potrebbe essereNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026descritto come una “finzione” creata ai fini dell’IVA, in cui la sostanzaeconomica prevale sulla forma giuridica. Un gruppo IVA è un genereparticolare di soggetto passivo che esiste soltanto ai fini dell’IVA. Si basasu reali vincoli finanziari, economici ed organizzativi tra imprese. Benchéogni membro del gruppo mantenga la propria forma giuridica, lacostituzione del gruppo IVA prevale, soltanto ai fini dell’IVA, sulle formegiuridiche basate, ad esempio, sul diritto civile o sul diritto societario».6.4. - Con riferimento specifico al gruppo IVA, lo Stato italiano non harecepito la sesta direttiva e ha recepito la direttiva IVA solo a far data dal01/01/2018 (anche al fine di evitare un procedimento per infrazione), conl’introduzione, nell’ambito del decreto IVA, degli artt. 70 bis ss. Ha,tuttavia, introdotto, a far data dal 01/04/1979, il regime specialeconcernente la liquidazione dell’IVA di gruppo (art. 1 del d.P.R.29/01/1979, n. 24). In particolare, è stato modificato l’art. 73 del decretoIVA, il quale, al terzo comma, nella formulazione applicabile rationetemporis, così statuisce: «[OSCURATO:PERSONA] delle finanze può disporre con propridecreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle societàcontrollate siano presentate dall'ente o società controllante all'ufficio delproprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e 33siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovutodall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delleeccedenze detraibili. (…) Si considera controllata la società le cui azioni oquote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall'inizio dell'annosolare precedente».Secondo l’art. 2 del d.m. finanze 13 dicembre 1979, applicabileratione temporis, «Agli effetti del presente decreto si consideranocontrollate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e aresponsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per unapercentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, findall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o daNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026un'altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. Lapercentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto divoto. Le società controllanti a loro volta controllate da un'altra societàpossono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se lasocietà che le controlla rinuncia ad avvalersene».La superiore disposizione è stata successivamente modificata dall’art.1 del d.m. finanze 13 febbraio 2017, il quale: a) ha cambiato il periodo dipregresso possesso della percentuale di controllo (dal 1° luglio dell’annosolare precedente anziché dall’inizio dell’anno solare precedente); b) hapreso atto di Cass. S.U. n. 1915 del 02/02/2016, la quale ha stabilito cheil regime di liquidazione dell’IVA di gruppo «si applica anche se la societàcontrollante sia una società di persone, senza che rilevi, in sensocontrario, quanto indicato dal d.m. n. 11065 del 1979 del Ministero dellesuccessiva circolare dello stesso Ministero n. 16/360711, dovendosiritenere una diversa interpretazione lesiva del principio di parità ditrattamento rispetto a soggetti che operano nel medesimo mercato».La menzionata sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte ha ancheavuto modo di precisare che la disciplina dell’art. 73, terzo comma, deldecreto IVA non costituisce una trasposizione della disciplina unionale neldiritto italiano (all’uopo richiamando sia CGUE 22/05/2008, in causa C-162/07, Ampliscientifica, sia Cass. n. 6105 del 13/03/2009), sicché lanormativa unionale non può essere utilizzata per interpretare ledisposizioni di diritto interno ai fini della soluzione della questioneaffrontata (e cioè, come già evidenziato, se la società controllante puòessere una società di persone nel contesto applicativo della disciplina dellaliquidazione dell’IVA di gruppo).6.5. – Da quanto sopra esposto è possibile ricavare indicazioni utili aifini della questione in esame.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026In primo luogo, deve evidenziarsi che la disciplina della liquidazionedell’IVA di gruppo (art. 73, terzo comma, del decreto IVA) si distinguenettamente dalla disciplina del gruppo IVA (artt. 70 bis ss. del decretoIVA) ed è con quest’ultima incompatibile. Mentre la prima ipotesi implical’esistenza a fini IVA di un soggetto passivo unico (il gruppo), con un’unicapartita IVA, sicché le entità che lo compongono non sono soggetti passivi(CGUE 11 luglio 2024, in causa C-184/23, Finanzamt T, punti 39 e 40), laseconda ipotesi implica l’esistenza di più soggetti indipendenti che, inragione dell’esistenza di un controllo, facoltizza la presentazione diun’unica dichiarazione IVA da parte della controllante, nella qualeconfluiscono anche i rapporti di debito/credito d’imposta delle controllate.La disciplina della liquidazione dell’IVA di gruppo è, peraltro, legittima, nonostandovi né il principio di neutralità, né il principio di abuso del diritto,né, infine, quello di proporzionalità (cfr. il dispositivo di CGUE,Ampliscientifica, cit.).Peraltro, la direttiva IVA, applicabile alla fattispecie ratione temporis,è stata oggi attuata nel nostro ordinamento (diversamente che all’epocadella pronuncia delle Sezioni Unite n. 1915 del 2016, cit.), sicché - purtenendosi conto della netta distinzione più sopra delineata tra la disciplinaprevista dall’art. 73, terzo comma, del decreto IVA e quella prevista per ilgruppo IVA - non può escludersi che i principi ricavabili dalla disciplinaunionale siano utilizzabili a fini interpretativi del diritto interno, posto latendenziale coincidenza delle finalità delle due normative.In questo contesto, deve escludersi che la nozione di controllo ai finidell’applicazione della disciplina dell’IVA - e, quindi, anche dell’art. 73,terzo comma, del decreto IVA - possa attingere a nozioni ricavabilialiunde, ad esempio dalla disciplina del diritto civile o commerciale,dovendo all’uopo tenersi conto essenzialmente del diritto unionale e delleragioni che hanno dettato la relativa disciplina, anche sotto il profilo delcontrasto alle frodi.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20267. - Ciò premesso, ritiene questa Corte che l’interpretazione fornitadal giudice di merito sia sostanzialmente corretta.Il legislatore interno, nel disciplinare l’istituto, ha infatti privilegiatol’indicazione sulla effettiva disponibilità del potere di fatto (il possesso),ancorato all’esercizio dei diritti di voto quale dato rivelatore del controlloesercitato.Risulta dunque determinante, al di là della titolarità delle azioni oquote, il “possesso” di partecipazioni munite di diritto di voto per oltre lametà del capitale sociale poiché in tal modo viene assicurato il controllosulla società, ossia tale da consentire alla controllante di imporre lapropria volontà.7.1. - Orbene, tale “possesso” viene evidentemente menoallorquando intervenga un provvedimento di sequestro penale chesottragga ai soci l’esercizio del diritto di voto.Il sequestro preventivo, previsto dall'art. 321 c.p.p., delle quote odelle azioni sociali, in quanto idoneo ad impedire la commissione diulteriori reati, pur se in maniera mediata e indiretta, per natura sua -salva espressa indicazione contraria nel provvedimento - priva i soci deidiritti relativi alle quote, sicché la partecipazione alle assemblee e il dirittodi voto, anche in ordine all'eventuale nomina e revoca degliamministratori, spettano al custode designato in sede penale (Cass. n.21858/2005; Cass. n. 13169/2005).Una siffatta misura cautelare - cui è connaturato il carattere dellaprovvisorietà, secondo il successivo art. 323 c.p.p. - è infatti diretta ascongiurare il pericolo che la "libera disponibilità" di una cosa pertinente alreato possa aggravarne o protrarne le conseguenze, oppure possaagevolare la commissione di altri reati, e quindi ad evitare che quel benepossa essere adoperato dal proprietario per esplicare a proprio vantaggiole utilità in esso insite, sicché l'affidamento delle azioni sequestrate alcustode ha la sua ragion d'essere nell'esigenza di sottrarre al socio laNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026possibilità di continuare a gestire dette azioni esercitando i diritti e lefacoltà in esse incorporati, e primi tra tutti i cd. diritti amministrativi (ocorporativi) del socio, ivi compresi il diritto d'intervento e di voto inassemblea.L’impedimento all'esercizio del diritto di voto si verifica anchenell'ipotesi in cui la nomina di custode giudiziario venga attribuitaall'amministratore della società che detiene le partecipazioni interessatedal provvedimento restrittivo, dal momento che rimane ferma ladissociazione tra il soggetto titolare del capitale di rischio (la società) e ilsoggetto legittimato ad esercitare il voto nell'assemblea della societàpartecipata (il custode giudiziario).7.2. - Nel caso di specie, nel corso dell’anno 2010, interveniva unsequestro preventivo ex art. 321 c.p.p. delle azioni dell’intero grupposocietario, disposto inizialmente dalla Procura di Firenze esuccessivamente convalidato dal G.I.P. del Tribunale di Roma, con nominadi custodi giudiziari.Pertanto, per effetto del sequestro, vi è stato uno spossessamentoche si è risolto, in particolare, nella perdita del diritto di voto e, quindi, delcontrollo sulle società.In altri termini, la società non poteva più esercitare il controllo sulgruppo essendo venuta meno la stessa possibilità - per la specificità dellasituazione – di imporre la propria volontà e di esercitare un controllo sullealtre società, il che esclude il riconoscimento dell’IVA di gruppo, essendo ilcustode giudiziario chiamato a gestire l'impresa dal giorno dell'esecuzionedella misura (Cass. n. 8383/2023). Del resto, il sequestro penale –strutturalmente – assolve la finalità di sottrarre alla società e ai soci ladisponibilità delle quote azionarie e lasciarle gestire da un altro soggetto(il custode giudiziario), per cui, ai fini fiscali, non può che giungersi allamedesima conclusione.Numero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/20267.3. – In conclusione, le partecipazioni sottoposte a sequestro –ancorché esse risultino nella persistente titolarità del soggetto - nonpossono essere utilmente conteggiate ai fini del controllo di cui all’art. 73,terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972.8. – Vanno pertanto enunciati i seguenti principi di diritto:«Il sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p., pur non incidendo sullatitolarità formale delle partecipazioni, determina un sostanzialespossessamento delle azioni, comportando l’impossibilità per la societàcontrollante di esercitare un effettivo controllo sulla società controllata e,dunque, l’oggettiva insussistenza dei presupposti per l’applicazione delregime dell’IVA di gruppo».«In tema di IVA di gruppo, ove l’Amministrazione finanziariadisconosca la compensazione dell’Iva infragruppo per carenza del requisitodel controllo di cui all’art. 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972(nella specie, in conseguenza del sequestro preventivo ex art. 321 c.p.p.delle azioni o quote del gruppo), è legittimo l’utilizzo della procedura diliquidazione automatizzata di cui all’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972qualora la cartella di pagamento sia preceduta dalla comunicazione diirregolarità, la cui funzione è correlata a situazioni dove vi è incertezza,potendo il contribuente presentare osservazioni e chiedere chiarimenti».9. – Con il settimo motivo di ricorso si denuncia la nullità dellasentenza per omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.La ricorrente deduce che il giudice di appello non avrebbe esaminatola questione, riproposta in secondo grado, relativa alla disapplicazionedelle sanzioni per obiettiva incertezza normativa e per affidamento delcontribuente, ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000.9.1. – Il motivo è fondato.Nel caso di specie la questione, ritualmente allegata in osservanza delprincipio di specificità, non risulta affrontata dal giudice del gravame, né laNumero registro generale 36758/2018Numero sezionale 255/2026Numero di raccolta generale 19886/2026Data pubblicazione 15/06/2026stessa, per evidenti ragioni, può ritenersi implicitamente decisa con ladisamina della questione di merito.Ne consegue che il profilo della disapplicazione delle sanzioni perobiettiva incertezza normativa, ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del2000, dovrà essere esaminato in sede di rinvio, trattandosi diaccertamento di merito.10. – Il ricorso va dunque accolto limitatamente al settimo motivo e,per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio, che provvederà anche alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il settimo motivo del ricorso, rigetta gli altri; cassa la sentenza erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17 aprile 2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteGianluca [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 19886/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris